I SA/Bd 1007/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wnioskodawca podał, że od dnia [...] r. jest pracownikiem organów celnych. W związku z warunkowym umorzeniem postępowania karnego wszczętego przeciwko niemu, został zwolniony ze służby z dniem [...] r. Na skutek rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 399/08 Dyrektor Izby Celnej przywrócił wnioskodawcę do służby z dniem [...] r. W okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. wnioskodawca nie otrzymywał świadczeń pracowniczych ani zasiłku dla bezrobotnych. W okresie do dnia [...] r. do dnia [...] r. otrzymywał uposażenie, które było uposażeniem za okres zwolnienia z obowiązku pełnienia służby. Natomiast w okresie zatrudnienia w spółce akcyjnej, tj. od [...] r. do [...] r. wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie w łącznej wysokości [...] zł i pracował tam do dnia przywrócenia do służby, tj. do dnia [...] r. W wyniku wezwania Dyrektora Izby Celnej do wypłaty odszkodowania za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. w związku z brakiem uposażenia i za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. z tytułu różnicy w uposażeniu w związku z niesłusznym zwolnieniem, Sąd Rejonowy Wydział Cywilny (sygn. akt IG 1067/11) zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Celnej na rzecz wnioskodawcy kwotę [...] zł z odsetkami ustawowymi od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Celnej wypłacił stronie odsetki w kwocie [...] zł. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny Odwoławczy wyrokiem z dnia 02 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII Ca 127/12 utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego Wydział Cywilny (sygn. akt i C 1067/11). Wyrok Sądu Okręgowego uprawomocnił się w dniu 02 stycznia 2013 r. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy odszkodowanie zasądzone w wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt I C 1067/11 i utrzymane w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy sygn. akt VIII Ca 127/12 z tytułu nieuzasadnionego zwolnienia z pracy jest wolne od podatku dochodowego? 2) Czy odsetki ustawowe zasądzone w wyroku Sądu Rejonowego Wydział Cywilny sygn. akt I C 1067/11 i utrzymane w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny Odwoławczy sygn. akt VIII Ca 127/12 za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego zwolnienia z pracy są wolne od podatku dochodowego? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Zasądzone odsetki ustawowe są z kolei zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d. f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że wypłacone świadczenie, którego wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d. f. Jednocześnie, zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d. f. obejmuje tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty, a nie dotyczącą utraconych korzyści (zysków). Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zważywszy zatem na opisany przez wnioskodawcę charakter świadczenia, organ uznał, że otrzymane odszkodowanie dotyczące korzyści, które mógłby osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), w przypadku gdyby nie doszło do wyrządzenia szkody, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d. f. Odnosząc się z kolei do odsetek za zwłokę, organ stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym, odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.f. Odsetki te również nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f., albowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że odszkodowanie przysługiwało podatnikowi na podstawie przepisów prawa cywilnego jako stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem prawa. W tym przypadku nie sposób zatem uznać, że zasądzone odsetki ustawowe stanowią świadczenie, które bezpośrednio odnosi się świadczeń mających swe źródło w stosunku pracy lub stosunku służbowym. Poza tym, wobec faktu zasądzenia ww. odsetek od dnia [...] r. do dnia zapłaty (w szczególności wskazania w wyroku daty początkowej naliczania odsetek), zdaniem organu, nie sposób przyjąć, iż mamy do czynienia z sankcją ustawową za nieterminową wypłatę świadczenia. Organ stwierdził, że w przypadku odszkodowania, które jest przyznawane na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy - od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu, przyznających odszkodowanie - zobowiązany spóźni się z jej wypłatą poszkodowanemu, tj. nie dotrzyma wyznaczonego w umowie, ugodzie czy wyroku terminu płatności. W konsekwencji powyższego organ uznał, że otrzymane przez wnioskodawcę odszkodowanie wraz z odsetkami podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wbrew wymaganiom, jakie stawiane są w tym zakresie przez przepisy prawa. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż wypłacone odszkodowanie dotyczyło korzyści, które pracownik osiągnąłby, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżący podniósł, że przedstawiony przez niego stan faktyczny jednoznacznie wskazywał, iż otrzymał odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego. Zasądzone odszkodowanie obejmowało wyłącznie poniesioną przez niego szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty stanowiące różnicę pomiędzy uposażeniem, które by otrzymał, gdyby nie doszło do nieuzasadnionego zwolnienia skarżącego z pracy, a wynagrodzeniem otrzymanym w czasie zatrudnienia w [...] "S." S.A. Odszkodowanie dotyczyło tylko i wyłącznie szczegółowo wyliczonej przez Sąd Rejonowy w T. rzeczywistej szkody, jaką skarżący poniósł z tytułu nieuzasadnionego zwolnienia z pracy. Nie dotyczyło ono zatem korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby szkoda nie nastąpiła. W konsekwencji, zdaniem strony, zasądzone odszkodowanie jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Odnosząc się do kwestii odsetek, skarżący stwierdził, że organ błędnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W tym zakresie skarżący wskazał, że Sąd Rejonowy w T. zasądził odsetki ustawowe na mocy art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego. Zasądzone odszkodowanie dotyczyło natomiast odszkodowania stanowiącego różnicę pomiędzy uposażeniem, które by otrzymał, gdyby nie doszło do nieuzasadnionego zwolnienia skarżącego z pracy, a wynagrodzeniem otrzymanym w czasie zatrudnienia w [...] "S." S.A. Zasądzone odszkodowanie dotyczyło zatem utraconego uposażenia z tytułu stosunku służbowego. W ocenie podatnika, doszło zatem do spełnienia dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3, względnie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f., albowiem zasądzone odsetki ustawowe związane były bezpośrednio z nieterminową wypłatą wynagrodzeń i świadczeń z tytułu stosunku służbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 (p.p.s.a.)), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O. p.) zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo ocenił możliwości i sposób zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Nie ma racji skarżący wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm.(u.p.d.f.)). Organ właściwie przywołał treść tych przepisów oraz dokonał ich subsumcji. Jak wynika z treści wniosku, na podstawie art. 417 ze zn. 1 § 2 Kodeksu cywilnego, Sąd Rejonowy Wydział Cywilny zasądził od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Celnej na rzecz Wnioskodawcy kwotę [...] z odsetkami ustawowymi od dnia [...] r. do dnia zapłaty. Sąd Rejonowy stwierdził, że reguły określone w art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego nakazują przestrzeganie zasad pełnego odszkodowania w granicach adekwatnego związku przyczynowego. Podstawową funkcją odszkodowania jest bowiem kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, nie może ono jednak przewyższać wysokości faktycznie poniesionej szkody. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej najpóźniej do dnia [...] r. powinien spełnić to świadczenie. Zważywszy zatem na opisany przez Wnioskodawcę charakter i wysokość świadczenia, uznać należy, że wypłata pieniędzy na jego rzecz nastąpiła w wyniku wydania wyroku, gdzie wyliczenie dotyczyło korzyści finansowych, które mógłby osiągnąć, w przypadku gdyby nie doszło do wyrządzenia szkody błędną decyzją pracodawcy. Nie chodzi tu o wynagrodzenie za pracę, gdyż nie świadczył takiej za którą należałaby się wypłata w tej wysokości. Zatem jako otrzymane odszkodowanie, którego wysokość czy zasady ustalania nie wynikało wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw i dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, nie korzystało ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 czy 3b u.p.d.f. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.f. nie może stanowić podstawy przyjęcia, że odsetki od zasądzonego odszkodowania nie są opodatkowane, gdyż nie można ich zrównać z odsetkami o jakich mowa w tym przepisie, co poprawnie wywiódł organ. Wnioskodawca sam wskazuje na zobowiązanie z czynu niedozwolonego, a świadczenie powinno być wypłacone po wezwaniu (nie w terminach wypłaty wynagrodzenia). Rację ma organ stwierdzając, że Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje w tym wypadku art. 481 Kodeksu cywilnego, a z powyższego przepisu wynika, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Jest to jedynie swoista sankcja dyscyplinująca w postaci obowiązku zapłaty odsetek od należnej kwoty odszkodowania. Tym samym, odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma tez racji skarżący wskazując na naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, W ocenie Sądu, o czym wyżej, przyjęty prze z organ stan faktyczny nie odbiegał od tego, wyrażonego we wniosku. W samej skardze zresztą zabrakło konkretów, do których Sąd mógłby się odnieść. Nie wiadomo też czego oczekiwał skarżący formułując zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., Według niego, sporządzone uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało dokonane wbrew wymaganiom, jakie stawiane są w tym zakresie przez przepisy prawa, jednak szerzej tego nie uzasadniono. W ocenie Sądu uzasadnienie objęło całość wniosku i było czytelne. Zatem za niezasadny należało uznać wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska