I SA/Gd 1140/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 lutego 2013r. ustalił W.R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w związku z wydatkami poczynionymi w tym roku na zakup mieszkania w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 19 listopada 2013r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną i umorzenie tego postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012r., poz. 749 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2013r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 17 marca 2014r. decyzję odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.R., decyzją z dnia 3 lipca 2014r. r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2014r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po przytoczeniu regulacji prawnych dotyczących wzruszania decyzji ostatecznych zauważył, że wniosek o wznowienie postępowania zawierał żądanie wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2013r. w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazaniem nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji. Z dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania umowy najmu lokalu położonego w G. przy ul. P. zawartej w dniu 12 października 2001r. pomiędzy W.R. a G.F. wynika, że umowa ta została zawarta na okres 3 lat. Miesięczny czynsz z tytułu najmu, strony umowy ustaliły w wysokości 3.100,00 zł, płatny z góry przelewem od dnia wydania lokalu (§5). Osiągnięty przychód z ww. umowy najmu W.R. wykazała w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty za rok: • 2001 w wysokości [...] zł, • 2002 w wysokości [...] zł, • 2003 w wysokości [...] zł, i został on uwzględniony przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Z kolei za lata 2004-2006 podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o osiąganiu dochodów z najmu. Dochodów z tego źródła podatniczka nie wykazywała także w złożonych zeznaniach podatkowych za ww. okres. Natomiast przedłożona w toku postępowania kserokopia porozumienia z dnia 18 września 2007r. do umowy najmu z dnia 29 marca 2004r. zawartej pomiędzy J.R. prowadzącą działalność pod nazwą "A" z siedzibą w G. ul. P. 3 a "B" S.A. z/s w P. ul. O. zawierająca oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu ma podstawie porozumienia ze skutkiem na dzień 31 listopada 2007r. nie stanowi dowodu świadczącego o osiągnięciu przez W.R. przychodu z najmu, będącego przedmiotem tej umowy. Odnosząc się w dalszej kolejności do przedłożonej kserokopii pierwszej strony umowy najmu zawartej w dniu 27 sierpnia 2007r. pomiędzy "A" J.R. reprezentującą współwłaścicieli A.R. i W.R. a firmą "C" Sp. z o. o. dotyczącej, najmu nieruchomości o powierzchni 70 m2 za kwotę [...] zł miesięcznie plus [...] zł podatek VAT, organ odwoławczy stwierdził, że samo sporządzenie umowy najmu nie stanowi o uzyskaniu przychodów z tej umowy w roku 2007. Jednocześnie podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że w roku 2007 uzyskała przychody z tej umowy. Również w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok nie wykazała dochodów z tego źródła. A zatem w świetle powyżej powołanych okoliczności sprawy i poczynionych ustaleń, Dyrektor tut. Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne jak również strona nie przedłożyła nowych dowodów nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, które miałyby istotne znaczenie dla sprawy. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołany wyrok dotyczy niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.o.p.d.f., z Konstytucją w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, natomiast w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., które nie były przedmiotem rozpatrywania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy: a. art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że przedstawione przez stronę nowe okoliczności i dowody nie dają podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2013r.; b. art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie; c. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; d. art. 7 KPA poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.o.p.d.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że we wniosku o wznowienie postępowania zostały przedstawione nieznane organowi istotne okoliczności, uzasadniające brak podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Wydatki ustalone przez organ podatkowy zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z przychodów należnych skarżącej za lata 2003-2007, które zostały uprzednio opodatkowane należnym podatkiem dochodowym. Opodatkowanie tych środków nastąpiło w ramach rozliczeń podatku dochodowego J.R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A", w ramach której to działalności matka skarżącej administrowała przedmiotem współwłasności (lokalem handlowo-usługowym) i samodzielnie zgłaszała do opodatkowania dochody uzyskane z najmu tego lokalu. Organ w ogóle nie odniósł się do tych okoliczności, nie przeprowadził ich oceny prawnej z punktu widzenia wpływu na przesłanki rozstrzygnięcia. Dostrzegając braki materiału dowodowego, względem przedstawionych przez skarżącą istotnych okoliczności, organ podatkowy nie powinien był rezygnować z wyjaśnienia tychże okoliczności, lecz w ramach możliwości, którymi dysponował powinien podjąć czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. orzekł, ze art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej cofnął zarzut sformułowany w punkcie 1a petitum skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r., przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznać zatem należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę pierwotnego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przystępując do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji, mając na względzie również uwagi poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., stwierdzić należy że decyzja ta nie odpowiada prawu. Wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca wskazała, że środki na pokrycie wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego w 2007r. miały pokrycie w przychodach należnych jej za lata 2003-2007 z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego, którego była współwłaścicielką. Przy czym skarżąca wskazała, że środkami tymi nie dysponowała przed rokiem 2007, przedmiotem najmu administrowała jej matka J.R., która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawierała umowy najmu, jak również opodatkowywała dochody uzyskiwane z najmu tego lokalu. Do wniosku skarżąca dołączyła także dowody potwierdzające wynajmowanie lokalu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f., następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia w sprawie wymaga kwestia osiągania przez skarżącą w latach 2003-2007 przychodów z tytułu najmu lokalu handlowo - usługowego (poza przychodami wykazanymi w ze zeznaniu za 2003r.) oraz ich opodatkowania przez jej matkę, a jednocześnie współwłaścicielkę lokalu J.R. Wyjaśnienie tej kwestii będzie możliwe poprzez przesłuchanie matki skarżącej i analizę złożonych przez nią zeznań podatkowych. Po ustaleniu w jakiej wysokości dochody z najmu zostały uzyskane oraz czy zostały opodatkowane, rzeczą organu będzie ponowne rozważenie, z uwzględnieniem wskazań zawartych w treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13 i SK 18/09, czy wydatki związane z zakupem mieszkania poczynione zostały z dochodów pochodzących ze źródeł ujawnionych, czy też nie. Pozwoli to z kolei na stwierdzenie czy w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy w toku ponownego postępowania uwzględni stanowisko Sądu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.