III SA/Po 348/14

Dnia 26 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi G. sp.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ...stycznia 2014 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w X. decyzją z dnia ... stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 207 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Op.), art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej Upa), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w X. z dnia ... 2009 r. dotyczącego wniosku spółki " W. – Spółka jawna", z siedzibą w A., zwanej dalej skarżącą, w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z dnia ... 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury WDT z dnia ... 2009 r.: - uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję z dnia ... 2009 r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie ... zł, - odmówił zwrotu zapłaconego podatku w kwocie ... zł, - orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik zwrócił się z wnioskiem z dnia 17 marca 2009 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z ... 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury WDT z dnia ... 2009 r. Do wniosku załączono m.in. kartę nr 3 UDT, fakturę VAT, dokument CMR, potwierdzenie dokonania płatności dokonanej przez płatnika T. wraz z tłumaczeniem z języka ego. Po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia ... 2009 r. organ I instancji orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie ...,00 zł. W dniu 4 maja 2011 r. do organu wpłynęło pismo Wydziału d/z Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w X. CBŚ KGP z dnia 2 maja 2011 r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do C.. Z dokumentu CMR wynika, że 30 palet z piwem dostarczył do C. przedsiębiorca działający pod firmą MTD J., tymczasem zeznania J., jego kierowców oraz zabezpieczona dokumentacja dotycząca wykonanych transportów nie potwierdzały wykonania transportu na rzecz przedsiębiorcy ... do miejscowości O. w C.. W toku wznowionego postępowania podatkowego e władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w ww. dokumencie UDT, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto Urząd Celny w O. nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do C. i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Sam fakt, że ... był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w ..., nie jest dowodem potwierdzającym, że dostawy wewnątrzwspólnotowe na jego rzecz w 2008 i 2009 roku rzeczywiście miały miejsce. Strona złożyła podpis w polu nr 22 dokumentu CMR, potwierdzając prawidłowość danych, zawartych w tym dokumencie, dotyczących m.in. nadawcy, odbiorcy, przewoźnika, środka transportu oraz miejsca załadunku towaru, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania karnego. W rzeczywistości taki transport do przedsiębiorcy ... z siedzibą w C. nie miał miejsca. Z kolei twierdzenie strony, że nie otrzymała od urzędu skarbowego informacji o występowaniu ewentualnych nieprawidłowości oznacza, że strona bezpodstawnie przerzuca odpowiedzialność za prawidłowość transakcji z m kontrahentem na organy podatkowe. Strona nie wykazała, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, domagając się uchylenia decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Op. poprzez brak wskazania w decyzji całej podstawy prawnej jej wydania (brak precyzyjnego wskazania, który przepis stanowi podstawę wznowienia postępowania); art. 240 § 1 pkt 5 Op. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że doszło do spełnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania, art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 Upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że wniosek złożony przez spółkę nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach; art. 52 § 1 pkt 2 Op. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że istnieje zaległość podatkowa; art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 Op. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odpowiednio: brak rzetelnej analizy wszystkich faktów i dokumentów, wskazujących, że spółka dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji ego kontrahenta, prowadzenie postępowania w sposób, który nie pozwala na ustalenie kluczowych dla sprawy faktów oraz zignorowanie wniosków dowodowych strony (o dokonanie weryfikacji autentyczności pieczęci służb celnych w celu ustalenia, czy do powstania zaległości doszło z winy podatnika). W uzupełnieniu odwołania spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., zwanej dalej Dyrektywą 92/12) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r., zwaną dalej Dyrektywą 2008/118) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. W ocenie skarżącej organ nie mógł mieć pewności, w którym kraju doszło do nieprawidłowości, co jest konieczne do nałożenia podatku na podstawie wskazanego przepisu Dyrektywy 92/12. Dyrektor Izby Celnej w X. decyzją z dnia 18 października 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nieważność tej decyzji stwierdził decyzją z dnia 26 listopada 2013 r., wskazując w uzasadnieniu, iż została ona skierowana do innego podmiotu, którego firma składała się z podobnego członu i który był również reprezentowany przez tych samych pełnomocników. Decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w X. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Op., albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydania przez organ I instancji decyzji o zwrocie akcyzy, a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich, że dokumenty, na podstawie których skarżąca w latach 2008-2009 uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do C., były podrobione i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, że skarżąca nie spełniła materialnoprawnych przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego organ celny dokonał na rzecz strony nienależnego zwrotu podatku akcyzowego. Podstawą wznowienia nie był więc dowód w postaci pisma Komendy Głównej Policji CBŚ z dnia 2 maja 2011 r., gdyż faktycznie nie istniał on w momencie wydawania decyzji z dnia ... 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu wykorzystano materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w X. pod sygn. akt .... oraz nadzorowanego przez tę Prokuraturę śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze pod sygn. akt .... Organy te dokonały szeregu przesłuchań osób bezpośrednio związanych z działalnością grupy przestępczej, w tym osób, które inwestowały pieniądze w nielegalny obrót piwem oraz właścicieli i kierowców przedsiębiorstw transportowych oraz hurtowni, które organizowały dostawy. Na podstawie zgromadzonego przez CBŚ materiału dowodowego ustalono, że skarżąca w składanych w latach 2008 - 2009 wnioskach o zwrot podatku akcyzowego deklarowała dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconą akcyzą do C.. m odbiorcą ww. wyrobów akcyzowych był przedsiębiorca ...., ściśle współpracujący z ..., członkiem działającej w Polsce i w B. zorganizowanej grupy przestępczej. Grupa ta zajmowała się m. in. wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do C. oraz nielegalnym wprowadzaniem piwa do obrotu na terenie B.. Istotnych szczegółów mechanizmu fikcyjnych dostaw dostarczyły zeznania ... złożone w Prokuraturze Okręgowej w X. i w Centralnym Biurze Śledczym Zarząd w X., w których oświadczył, że jeździł do C., gdzie od T. dostawał sfałszowaną dokumentację czeską (potwierdzenie opłacenia akcyzy i potwierdzone przez Urząd Celny dokumenty towarzyszące i CMR). W rzeczywistości jednak wszystkie transporty ładowane były w hurtowniach i jechały bezpośrednio do B.. Dokumenty UDT podbijał podrobioną pieczątką Urzędu Celnego w O. otrzymaną od T., którą następnie zniszczył. Ponadto z materiałów uzyskanych przez Prokuraturę Okręgową w X. w ramach pomocy prawnej od ch organów ścigania wynika, że pieczątka Urzędu Celnego w O., którą potwierdzane były dokumenty UDT była sfałszowana, a .... nigdy nie posiadał rachunku w .... Bank, z którego rzekomo dokonano płatności akcyzy. W Dyrekcji Celnej przedmiotowa pieczątka nie jest zarejestrowana, a Urząd Celny w O. również nie posiada w swoich rejestrach takiej pieczątki. Przy potwierdzaniu części UDT zachodzi konieczność używania odcisku pieczęci służbowej, nie używa się natomiast do tego celu pieczątki przyjęcia. Pieczęć potwierdzająca dokonanie dostawy jest innego kształtu, robiona jest ręcznie oraz nasączona tuszem, który nie odbija się w przypadku kserowania i skanowania. Natomiast przedstawiciel .... Bank w piśmie z dnia ... maja 2012 r. oświadczył, że .... nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w placówkach tego banku, co obala wiarygodność załączonego przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy przez T. z posiadanego przez niego rachunku w tym banku. Odnosząc się natomiast do pozostałych dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy (wyliczenie akcyzy i oświadczenie o złożeniu zabezpieczenia), organ odwoławczy podkreślił, że są to dokumenty prywatne, w których .... deklaruje określony stan faktyczny. Na oświadczeniu o odbiorze przesyłki i o uiszczeniu akcyzy widnieje pieczęć Urzędu Celnego w O. z datą ... lutego 2009 r., ale stanowi ona jedynie potwierdzenie daty wpływu tego dokumentu do Urzędu. W żadnym jednak wypadku stempel wpływu korespondencji nie może być traktowany jako potwierdzenie, że podatnik .... złożył zabezpieczenie akcyzowe. Zastrzeżenia co do wiarygodności tego dokumentu są tym bardziej uzasadnione, że wskazana w nim kwota zabezpieczenia wpłacona została z rachunku bankowego w banku, w którym .... nigdy nie miał konta. Zważywszy, że oświadczenie przedstawiciela .... Bank uzyskane zostało przez e organy ścigania w trybie procedury karnej, przyjąć należy, że ma ono silniejszą moc dowodową niż sprzeczne z nim dokumenty prywatne T.. Ponadto w odpowiedzi na wniosek polskiego urzędu celnego dotyczący dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej dokumentem UDT, organ celny w dniu ... stycznia 2012 r. przesłał komunikat, w którym nie potwierdzono ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, nie potwierdzono otrzymania ilości, a przede wszystkim nie potwierdzono zapłaty akcyzy. Fikcyjny charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych znalazł ponadto potwierdzenie w rozgległej analizie obejmującej m.in. wykaz kierowców i pojazdów wjeżdżających i wyjeżdżających z B., czy zeznaniach przesłuchanych osób. W ocenie organu II instancji, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że transport piwa objęty wskazanym wyżej dokumentem UDT nie dotarł do deklarowanego we wniosku o zwrot akcyzy miejsca przeznaczenia - ...., O. w C.. Ponadto udowodnione zostało, że w Republice ej nie została zapłacona ani zabezpieczona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa objętego tą dostawą. Organ odwoławczy podkreślił, że aby skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy nie wystarczy zastosować się do formalnoprawnych wymogów art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i przedłożyć wymagane dokumenty. Dane zawarte w tych dokumentach muszą odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Jeżeli weryfikacja tego wniosku oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzona w ramach postępowania podatkowego wykaże, że przedstawione w nich dane nie odpowiadają stanowi faktycznemu, np. nie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została zapłacona albo zabezpieczona akcyza, organ z mocy prawa zobowiązany jest odmówić zwrotu podatku akcyzowego. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanym przypadku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12 organ odwoławczy podkreślił, iż dotyczy on przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, natomiast w przedmiotowej sprawie akcyza była już prawidłowo uiszczona. Przepis ten nie znajdował zatem zastosowania w sprawie. Ewentualne szkody, jakie spółka poniosła wskutek działań grupy przestępczej mogłyby być przedmiotem roszczenia odszkodowawczego zgłoszonego na drodze cywilnoprawnej, lecz nie uprawnia to do zwrotu akcyzy. Z przepisów Upa wynika, że uprawnienie do zwrotu akcyzy uzależnione jest od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, do konkretnego odbiorcy w Unii Europejskiej, a odpowiednie w tym względzie dane muszą zostać zamieszczone we wniosku oraz wynikać z załączonych do niego dokumentów. Natomiast w ramach oceny zasadności wniosku organ bada, czy od określonej ilości konkretnego wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku zapłacona została w kraju akcyza, czy ten konkretnie wskazany we wniosku wyrób akcyzowy dotarł do konkretnego wskazanego we wniosku odbiorcy i czy od tego konkretnego wyrobu akcyzowego w kraju przeznaczenia została zapłacona lub zabezpieczona akcyza w prawidłowej wysokości. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie np., że wyroby akcyzowe nie dotarły do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została przez niego zapłacona albo zabezpieczona akcyza, to w drodze decyzji organ odmawia zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tego uprawnienia. Żaden natomiast przepis Op. czy Upa nie obliguje w takiej sytuacji organu do wszczynania we wszystkich państwach członkowskich procedury poszukiwawczej, zmierzającej do ustalenia faktycznego miejsca dostarczenia ładunku. Zwrot podatku akcyzowego jest bowiem uprawnieniem przysługującym podmiotowi m. in. pod warunkiem, że wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zatem na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie dostarczył wyroby akcyzowe, które są przedmiotem złożonego przez niego wniosku o zwrot akcyzy. Strona natomiast w sposób całkowicie bezpodstawny próbuje obowiązek ten przerzucić na organ celny. Rola organu celnego sprowadza się jedynie do zweryfikowania danych wskazanych przez wnioskodawcę w przedłożonym przez niego wniosku i załączonych dokumentach, co przeprowadzono w niniejszej sprawie poprzez System Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS). W wyniku przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdzono, że dostawa ta faktycznie miała miejsce do firmy ..... W ocenie organu II instancji, analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego uzasadnia twierdzenie, że skarżąca spółka z racji swego profesjonalizmu i wieloletniego doświadczenia w zakresie hurtowego obrotu wyrobami alkoholowymi wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do C.. Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych zeznaniach niektórych podejrzanych, a także w ustaleniach zawartych w sporządzonej przez CBŚ analizie kryminalnej. Można zatem mówić w niniejszej sprawie przynajmniej o niedochowaniu przez stronę należytej staranności, która stanowi jedną z postaci winy nieumyślnej. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 Op. organ II instancji stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Celnego w X., rozstrzygając o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconego stronie podatku akcyzowego, zasadnie orzekł jednocześnie, że podatek ten stanowi zaległość podatkową i jako taki powinien być zwrócony wraz z odsetkami za zwłokę. W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do naruszenia norm prawa procesowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: - art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12 w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy 2008/118 poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski; - art. 120 Op. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie można zgodzić się ustaleniami, że nie doszło do dostawy towarów na rzecz firmy ..... Spółka w toku postępowania przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że firma .... była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym oraz że prowadziła handel piwem, co wynika również ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań, w tym zeznań T.. Spółka przy zachowaniu należytej staranności sprawdziła ego kontrahenta, uzyskując szereg dokumentów urzędowych potwierdzających, że firma .... prowadziła działalność gospodarczą. Spółka, zawierając transakcje z firmą .... współpracowała z pełnomocnikiem tej firmy, co nie było kwestionowane przez organy w toku postępowania. Z ustaleń wynika, że sprzedawany do firmy .... towar nie był transportowany do C., lecz do B.. W ocenie Spółki fakt, że doszło do zmiany miejsca dokonania dostawy towarów nie kwestionuje jeszcze faktu dokonania dostawy. Skarżąca nie może zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że mogła wiedzieć o tym, że sprzedawane piwo nie trafiało do C.. Ustalenia co do faktycznego miejsca dokonania dostawy piwa wymagały współdziałania polskich organów celnych i prokuratury, jak również organów celnych oraz ej prokuratury oraz dodatkowo angielskich organów celnych. Nie można w takiej sytuacji obarczać Spółki tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego, którego rozpracowanie wymagało współpracy organów ścigania z trzech krajów, jak i nie można obarczać Spółki biernością polskich organów celnych, które skorzystały z Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) dopiero w roku 2011, czyli po ponad 2 latach od dokonania zwrotu akcyzy. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do dostawy towarów do firmy ...., lecz w wyniku działań tego podmiotu dostawa nie została dokonana do C., lecz do innego kraju UE - B.. W efekcie doszło więc do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, zdaniem Skarżącej, na mocy art. 46 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE w sprawie niniejszej znajduje zastosowanie art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że do nieprawidłowości w związku z dostawą nie doszło na terenie Polski. Zgodnie z międzynarodowym listem przewozowym CMR towary zostały odebrane przez firmę .... i miały zostać przetransportowane do C.. Z zeznań świadka ..., a także ... wynika, że towary faktycznie były przemieszczane na terytorium B.. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie może mieć pewności, w jakim kraju doszło do nieprawidłowości. Natomiast przyjmując, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie przewiezione na terytorium B., należy przyjąć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione tj. w B.. W konsekwencji podatek akcyzowy nie może zostać pobrany na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w X. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W uzupełnieniu skargi, skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła dodatkowo naruszenie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej ppsa) w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy 92/12 i art. 46 ust. 2 Dyrektywy 2008/118 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i objęcie dostawy towarów podatkiem akcyzowym na terytorium Polski - naruszenie art. 82 ust. 1 u.p.a. poprzez nieprzyznanie skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych - naruszenie art. 53 § 1 Op. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Op. poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę - art. 122 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający wskazany przepis - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej ponownie podkreślił, iż skarżąca była ofiarą akcji przestępczej i dołożyła należytej staranności, natomiast skarżąca nie miała żadnego celu w uczestniczeniu w procederze przemytu piwa i domniemywanie jej powiązań z organizatorami przemytu stanowi nadużycie, bowiem nikomu nie postawiono zarzutów dotyczących wyłudzania akcyzy. W ocenie skarżącej cały proceder składał się z legalnych transakcji. Skarżąca dokonała dostawy na rzecz podatnika na terytorium Republiki i w wyniku tej dostawy towary zostały przemieszczone z terytorium Polski na terytorium B.. W ocenie skarżącej nie można uznać, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyłącznie ze względu na nieprawidłowe lub sfałszowane dokumenty transportowe towarzyszące takiej dostawie, bowiem istotne jest jedynie dokonanie dostawy oraz wywóz towarów z jednego kraju UE do innego kraju UE. Przedsiębiorca .... brał czynny udział w częściowo nielegalnym handlu piwem pomiędzy C. i B., jednak stanowi to kolejny etap obrotu, zaś pierwotna transakcja sprzedaży piwa dokonywana była przez skarżącą prawidłowo. Ponadto w przypadku sprzedaży piwa na terenie B. od części dostaw został uiszczony podatek akcyzowy. W ocenie skarżącej to w B. doszło do powstania nieprawidłowości i w tym kraju podatek mógłby zostać pobrany. Ponadto skarżąca dołożyła należytej staranności i nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego – ew. rozliczenie powinno być rozpatrywane zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu. Organ nie uwzględnił również wielkiego zainteresowania rynku ego polskim piwem, a także twierdzeń skarżącej, dając wiarę zeznaniom osób oskarżonych o organizację całego procederu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w X. wydał decyzję orzekającą zwrot skarżącej spółce zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie ... zł. Następnie, organ I instancji wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania były nowe, nieznane organowi w chwili wydania decyzji ostatecznej okoliczności wynikające z pisma CBŚ w X. z dnia 2 maja 2011 r. informującego o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do C.. W piśmie tym wskazano, że z dokumentu CMR wynika, że 30 palet z piwem dostarczyła do C. firma MTD J.. Tymczasem zeznania J. Skórzewskiego, jego kierowców i zabezpieczona w jego firmie dokumentacja nie potwierdzają dokonania przedmiotowego transportu na rzecz firmy .... do miejscowości O. w C.. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Op. i chodzi tu o proceder objęty postępowaniem karnym, który miał miejsce w czasie wydawania decyzji orzekającej o zwrocie akcyzy, a nie, jak błędnie utrzymywała strona skarżąca, o pismo Wydziału d/z Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu CBŚ w X. z dnia 2 maja 2011 r. Sąd stwierdził ponadto, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego przez stronę, podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W myśl art. 82 ust. 3 ustawy, podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii innych wskazanych dokumentów handlowych; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Organ I instancji po wydaniu decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren C.. Nie zaistniała zatem przesłanka zwrotu podatku, ponieważ nie miała miejsca dostawa wewnątrzwspólnotowa na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z dnia ... 2009 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od organów celnych i organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) o zweryfikowanie danych dotyczących dostawy dokonanej na podstawie przedłożonego przez podatnika dokumentu UDT z dnia ... 2009 r. (w zakresie potwierdzenia ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w C.). W odpowiedzi e władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren C. oraz zapłaty podatku akcyzowego w tym państwie. Odpowiedź organu ego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Polskie organy podatkowe dokonywały jednak dalszych jeszcze ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego o sygn. akt .... i śledztwa CBŚ o sygn. akt .... W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – ..., ..., P., właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Op., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Op., Lex 2014). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, Komentarz do art. 181 Op., Lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, Lex nr 377583). W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów akcyzowych w postaci piwa do odbiorcy w C. miały charakter fikcyjny. Przedsiębiorstwo w C. zorganizował ...., współpracujący z ..., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do C. nie miały miejsca, a piwo było wywożone do B.. Wynika to bezpośrednio z zeznań (wyjaśnień) uczestników procederu: ..., .... Ponadto transporty piwa do C. nie zostały potwierdzone w zeznaniach właścicieli i kierowców firm transportowych oraz dokumentacji transportowej tych firm (zob. pisma KGP CBŚ Zarząd w X. – k. ... akt adm.). Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do C.. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały za niewiarygodne dokumenty przedstawione przez stronę (dokument CMR, UDT, faktura WDT). Ponadto z materiałów uzyskanych przez polskie organy ścigania w ramach pomocy prawnej od organów ścigania (włączonych przez organy celne w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy) wynika, że Urząd Celny nie potwierdził złożenia pieczęci na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, wyjaśniając, że widniejąca na nim pieczęć nie jest używana do potwierdzania tego dokumentu, a .... nigdy nie posiadał rachunku w .... Bank, z którego miała być dokonana płatność zabezpieczenia akcyzy w C., co czyni niewiarygodnym przedłożony przez stronę dokument mający potwierdzać płatność zabezpieczenia akcyzy w C. z tego rachunku bankowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez e organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych do C., a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Ocena dowodów dokonana przez organy celne nie miała cech dowolności. Wskazać należy ponadto, że strona skarżąca sama przyznała, że dostawy nie były wykonywane do C., tylko do B., co wyraźnie podkreślono również w skardze, próbując jednakże wywieść z tej okoliczności, że ostatecznie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej chociaż nie do C., lecz do B.. Uznanie tego stanowiska, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, byłoby niedopuszczalne w świetle przesłanek zwrotu akcyzy. Jakkolwiek z okoliczności sprawy wynika, że towar faktycznie został wywieziony do B., to jednak nastąpiło to niezgodnie z dokumentacją przedłożoną wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy i w sposób nielegalny, co w sposób oczywisty nie może prowadzić do stwierdzenia zasadności zwrotu akcyzy, tym bardziej, że nie zostały spełnione także inne warunki zwrotu akcyzy, w tym w szczególności nie nastąpiła zapłata akcyzy na terytorium kraju dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do C. i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego (zabezpieczenia akcyzowego). Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Strona skarżąca twierdziła, że dostawy piwa do firmy .... nie były fikcyjne. .... na terenie C. założył działalność gospodarczą, dokonał rejestracji jako podatnik podatku VAT, jak i dokonał innych niezbędnych formalności, aby rozpocząć na terenie C. działalność gospodarczą. Ta też osoba, zdaniem strony skarżącej - skutecznie powołała pełnomocnika, który w jego imieniu i na jego rachunek dokonywał zakupu piwa od skarżącej oraz zlecał i organizował transport zakupionego piwa do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji więc – zdaniem skarżącej – należało przyjąć, że dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z zapłaconą akcyzą i skarżąca obecnie ma prawo do uzyskania zwrotu akcyzy. Skarżąca podkreślała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta, który nie dokonał zgłoszenia towarów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Otóż, stanowisko skarżącej jest błędne, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżąca zdaje się nie zauważać tego, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i jaka była odpowiedź organów na zapytanie kierowane przez polskie organy celne. Nie można bowiem ignorować faktu, że dokument o określonej treści ma tylko wtedy określoną moc dowodową i wywiera określony przepisem skutek, gdy w rzeczywistości odzwierciedla to, co zostało w nim stwierdzone. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy podkreślić, że dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca i które złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy ostatecznie nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich stwierdzono, a więc wymogi z art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie zostały przez Skarżącą spełnione. Co do kwestii winy w uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku akcyzowego Strona utrzymywała, że dołożyła należytej staranności i nie można jej obarczać tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego. Natomiast w zaskarżonej decyzji słusznie, zdaniem Sądu, stwierdzono, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do C., co świadczy o niedołożeniu należytej staranności jako jednej z postaci winy i rodzi konieczność zwrotu nienależnie zwróconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Op. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w ww. przepisie należy uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10, Lex nr 749538). To podatnik powinien udowodnić brak swojej winy (zob. wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, Lex nr 40056), jednak organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1281/99, Lex nr 45370).W niniejszej sprawie Strona w odpowiedzi na wezwanie organu w tym zakresie twierdziła, że dołożyła należytej staranności, ponieważ uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o rejestracji dla podatku od piwa T.. Te zaświadczenia świadczyły jednak jedynie o tym, że .... jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem. Strona nie wykazała natomiast, że przedsięwzięła jakiekolwiek kroki w celu weryfikacji, czy zawierane transakcje zostaną / zostały wykonane zgodnie z umową (towary dostarczone na teren C., a podatek zapłacony czy zabezpieczony w m urzędzie celnym). Nie sposób przy tym uznać, że strona mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro urząd celny również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy. Dopiero w wyniku zawiadomienia CBŚ i Prokuratury oraz dodatkowych materiałów organów ścigania stwierdzono fałszerstwo pieczęci i niezgodność okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów ze stanem faktycznym. Jednocześnie jednak strona – pomimo wezwania organu do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nastąpił bez jej winy – nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby wykluczyć jej udział, a przynajmniej wiedzę (możliwość przewidywania) dokonywanych oszustw podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że strona nie wskazała szczegółowych okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy, w szczególności nie wykazała, jakie środki zaradcze podjęła, nawiązując i realizując współpracę. Z zeznań świadków wynika, że zamówienia składał i organizował firmy transportowe ..... Z m.in. jego zeznań wynika, iż skarżąca musiała przynajmniej mieć podejrzenia co do eksportu piwa do C.. Pomimo tego strona nie poinformowała organów celnych o nieprawidłowościach i w dalszym ciągu występowała z wnioskami o zwrot akcyzy. Strona powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do rzeczywistych dostaw piwa na teren C., a tym samym mogła i powinna przewidzieć oszukańczy charakter transakcji. Wskazać należy ponadto, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12 poprzez jego niezastosowanie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. W tym zakresie Sąd w pełni podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo wyjaśnił, że wskazany przepis dyrektywy dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w tej procedurze jest czasowo zawieszony, jednakże w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Regulacja powyższa nie odnosi się zatem do okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w niniejszej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o ocenę zasadności zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego już na terytorium kraju w świetle przesłanek zwrotu akcyzy i w kontekście ujawnionych nowych okoliczności niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niedokonania zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu na terytorium kraju dostawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu dyrektywy, ponieważ nie znajdował on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Z wyżej podanych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela w tym zakresie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 25 października 2012 r. o sygn. akt III SA/GI 1298/12. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie zgodnie ze wskazanymi przez skarżącą przepisami. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.