II FSK 1660/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1322/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1322/14 ze skargi M.B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Postanowieniami z dnia 19 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wszczął wobec R. B. oraz jego małżonki M. B. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. (oba postępowania kontrolne zostały połączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.z dnia 28 października 2009 r.). W wyniku porównania wydatków w kwocie 439.875,20 zł z przychodami w kwocie 75.597,94 zł organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 364.277,34 zł, z czego na stronę przypada kwota 182.138,67 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 sierpnia 2010 r., wydaną w trybie art. 20 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f., ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 136.604,00 zł (182.138,67 zł x 75%). Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła m.in., że nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Strona zarzuciła też organowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 199 w zw. z art. 292, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4, art. 290 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania strony, na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionego w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odwołania zarzutu naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie 5-letniego terminu. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie - dotyczącej 2007 r. - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 19 sierpnia 2010 r., a doręczona w dniu 23 sierpnia 2010 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu przewidzianego do jej doręczenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w znowelizowanym brzmieniu nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowane wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez podatników w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., a także mienia zgromadzonego w tym okresie oraz w latach poprzednich nie pozwalają na właściwe merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż uniemożliwiają dokładne i precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków podatników w badanym roku podatkowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przy czynnym udziale strony, dlatego też stosownie do dyspozycji art. 233 § 2 O.p. orzekł jak w sentencji decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła: 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p. 3. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4, art. 220 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 4. naruszenie przepisów prawą materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 5. naruszenie art. 68 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; 6. naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj. art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3, w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2. Strona wniosła w skardze o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Wniosek ten został uwzględniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w ww. sprawie postanowieniem z dnia 24 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął postępowanie w sprawie. Pismem procesowym z dnia 21 sierpnia 2013 r. strona wniosła o uwzględnienie, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 brak jest podstawy prawnej do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a tym samym nie istnieje możliwość ustalenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego od tych przychodów. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia wstępnego w sprawie o sygn. P 49/13 dotyczącej pytania prawnego przedstawionego Trybunałowi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 336/13. Postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia podjął postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd wskazał, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazał, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy. Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Wbrew wywodom skargi organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Popełnione przez organ pierwszej instancji uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego były konsekwencją niezastosowania przez ten organ przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalane jest na podstawie porównania wszystkich przychodów i poniesionych wydatków dokonanych przez podatnika w skali całego roku podatkowego, z uwzględnieniem chronologii ich ponoszenia. Tymczasem organ pierwszej instancji nie zestawił chronologicznie wydatków dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł. Poniesione wydatki zostały pogrupowane jedynie z uwagi na cel którego bezpośrednio dotyczyły (np. na koszty utrzymania rodziny - 17.777,28 zł, koszty utrzymania nieruchomości - 6.693,12 zł, koszty ubezpieczeń -1.392,28 zł, koszty telefonów stacjonarnych - 1.174,48 zł, koszty obsługi kredytu - 12.838,04 zł, darowizna -400.000,00 zł), a przychody (dochody) zostały pogrupowane z uwagi na źródło z którego pochodziły (np. dochód podatniczki w 2007 r. wykazany w PIT-36 z działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście, wg wyliczenia - 36.876,15 zł, dochód podatnika w 2007 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy, wg wyliczenia - 34.525,69 zł). Przychody i wydatki nie zostały zatem powiązane ze sobą w sposób chronologiczny, a nadto porównanie to nie zostało dokonane w skali całego roku podatkowego. Ponadto mając na uwadze podniesione w odwołaniu zarzuty, że cyt. "wydatki statystyczne przyjęte w toku postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych wydatków podatników. (...) Kontrolujący nie uwzględnili w toku postępowania kontrolnego, iż część żywności (warzywa i owoce) była wytworzona we własnym zakresie przez Kontrolowanych, a mięso i wyroby mięsne pochodziły od rodziny prowadzącej gospodarstwo rolne w ramach uzysku za pomoc w pracach gospodarskich", organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na powyższą okoliczność, zalecając w razie konieczności ustosunkowanie się do tych kwestii w drodze postanowienia przed wydaniem decyzji. Wreszcie organ odwoławczy nakazał uzupełnić akta sprawy o zestawienie operacji bankowych na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] Bank Spółka Akcyjna za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Dokumenty te zostały przesłane przez bank do organu pismem z dnia 7 stycznia 2010 r., nie zostały jednak dołączone do akt. Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia przez organ art. 233 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu organu, któremu sprawa jest przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Organem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., wymieniony wprost w rozstrzygnięciu. Nietrafny oceniony został także zarzut sprzeczności między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem decyzji. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut pozbawienia strony prawa do udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych i strona z prawa tego skorzystała. Fakt, że decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 22 lipca 2011 r., podczas gdy strona pismem z dnia 9 marca 2011 r. wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. uzupełniła odwołanie, nie oznacza, że naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro decyzja ta oparta została na tym samym materiale dowodowym, z którym strona się zapoznała. Natomiast ewentualne naruszenie przez organ odwoławczy art. 139 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z przekroczeniem terminu przewidzianego w tym przepisie nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po pierwsze dlatego, że nie miało ono żadnego wpływu na ostateczny wynik tej sprawy, a tylko w takim przypadku Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po drugie, nieuzasadniona zwłoka w załatwieniu sprawy przez organ administracji publicznej może być przedmiotem oddzielnej skargi na bezczynność tego organu – art. 3 § 2 pkt 8 tej ustawy. Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut, że organ odwoławczy nie przedstawił pełnomocnikowi strony przed wydaniem decyzji tabelarycznego zestawienia danych i wyliczeń "z uwzględnieniem wyników dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi I instancji". Oczywiste jest, że wyników tych organ odwoławczy nie zna, postępowanie to ma dopiero zostać przeprowadzone, organ nie mógłby zatem tych wyników przedstawić w żaden sposób. W toku postępowania nie doszło także do naruszenia art. 68 § 4 O.p., W tym względzie Sąd wskazał, że termin do złożenia zeznania rocznego za 2007 r. upływał z końcem kwietnia roku następnego, tj. 2008. Zatem pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2008 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Z akt administracyjnych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego z dnia 4 lipca 2011 r. została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu w dniu 22 lipca 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że do uchybienia wskazanemu powyżej terminowi nie doszło, w konsekwencji zaś zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. uznaje za nietrafiony. W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, przy czym uwzględnienie części z nich stanowiło skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Przekonująco organ wyjaśnił, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie Strony zasadne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego: - nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo że stwierdził rzekome braki w materiałach dowodowych; - dokonał błędnej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, - bezzasadnie wydał decyzję kasacyjną, mimo że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie była konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera błędną podstawę prawną, błędne rozstrzygnięcie i została wadliwie uzasadniona m.in. ze względu na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA bezzasadnie stwierdził, że ze względu na rozmiar postępowania dowodowego, jaki jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, podczas gdy w ocenie Strony zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a ewentualne braki w materiałach dowodowych nie miały istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. regulującego podstawy kasacyjne, chodzi o niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem trudno uznać, aby w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym doszło do zastosowania prawa materialnego. Osnową rozstrzygnięcia organu odwoławczego kontrolowanego pod względem zgodności z prawem przez Sąd pierwszej instancji było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Jak słusznie zauważył WSA, już w ostatecznej decyzji organu odwoławczego trudno mówić o stosowaniu prawa materialnego. Orzeczenie bowiem na podstawie art. 233 § 2 O.p., jakie miało miejsce w tej sprawie, powoduje, że sprawa nie jest jak dotąd merytorycznie rozstrzygnięta – jeżeli bowiem nie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to nie było podstaw do dokonania subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy materialnoprawnej. Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej sugeruje, że w ogóle brak jest normy materialnoprawnej, która mogłaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zatem postępowanie podatkowe winno być umorzone. Nie można się jednak zgodzić z tym stanowiskiem, bowiem – jak już wskazał WSA – wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i utraci on moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, ale w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał szczegółowo na jego konsekwencje co do możliwości orzekania na podstawie tego przepisu czy to przez organy podatkowe, czy przez sądy. Jak wynika z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą. Nieuwzględnienie więc przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że obecnie w rezultacie działań ustawodawcy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który miał w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. utracić moc z dniem 7 lutego 2016 r., nie utracił mocy, a został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tego też dnia istnieje nowa - ciesząca się domniemaniem konstytucyjności - podstawa prawna rozstrzygania w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Mocą art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. dodano w art. 20 u.p.d.o.f. ust. 1b w brzmieniu "1b. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych." Mocą zaś art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. po rozdziale 5 u.p.d.o.f. dodano rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" regulujący tę materię w przepisach od art. 25b do art. 25g u.p.d.o.f. Z oczywistych względów Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie niniejszej sprawy nie podziela szeroko cytowanych przez autora skargi kasacyjnej poglądów z wyroków NSA powołanych w skardze kasacyjnej, bowiem zapadły one przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy więc uznać za niezasadny. Zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej wskazał, że właściwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego winno być uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, tj. orzeczenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p., ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednak, że w dacie orzekania przez organy przepis ten obowiązywał, a gdy już doszło do stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu, to konsekwencje orzeczenia wskazane przez Trybunał Konstytucyjny nie wpływały na ocenę legalności decyzji kasacyjnej dokonywaną przez WSA. Nie ma potrzeby odnosić się w tym miejscu do licznie powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych już po wyroku TK. Po pierwsze, w większości zostały one już uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a po drugie - z tych wyroków, które nie zostały zaskarżone, wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organów były błędy proceduralne w postępowaniach podatkowych, które uzasadniały uwzględnienie skarg stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym miejscu należy się - niejako łącznie – odnieść do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w związku z tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił sprawy samodzielnie, dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i bezzasadnie wydał decyzję kasacyjną. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 O. p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony. Skarżąca z jednej strony uważa, że organ odwoławczy nie sprecyzował konkretnych zaleceń i czynności dowodowych wobec organu pierwszej instancji, a z drugiej strony wskazuje, że organ odwoławczy zastosował tak obszerne zalecenia, że zobowiązują one do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nie w części. W pierwszym z rozpoznawanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania domaga się on więc uznania, że należało przyjąć, że decyzja ostateczna winna zobowiązywać organ pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, zaś w drugim zarzucie domaga się uznania, że organ odwoławczy mógł samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie uzupełniającym. Ta niekonsekwencja w argumentacji czyni oba rozpoznawane zarzuty sprzecznymi. W sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji dokonał zbiorczo ogólnych ustaleń w sprawie, co uniemożliwiło precyzyjne ustalenie dochodów i wydatków, a wymagane było takie zebranie i przeanalizowanie materiału dowodowego, z którego wyłaniałoby się chronologiczne zestawienie wydatków dokonanych na przestrzeni 2007 roku z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychodami z innych źródeł, to konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym postępowanie uzupełniające dopuszczone regulacją art. 229 O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał na konkretne dowody, których w sprawie zabrakło. Z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zupełnie zrozumiałe było pominięcie wniosków dowodowych z postępowania odwoławczego, skoro to organ pierwszej instancji został zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Prawidłowa była też negatywna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która zdaniem organu odwoławczego uzasadniała uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika zresztą, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w tej sprawie nie miało dotąd miejsca. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 2 i 3 należy uznać za niezasadne. Z omówionych już wyżej przyczyn nie można też uwzględnić zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O. p., autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA winien był uchylić decyzję organu odwoławczego, bowiem zawiera ona błędną podstawę prawną, błędne rozstrzygnięcie i została wadliwie uzasadniona m.in. ze względu na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Jak już wyżej wskazano, przyczyną wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co zostało przez organ wyjaśnione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji, a co wiązało się niewątpliwie ze specyficznymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego wymaganymi w sprawach związanych z opodatkowaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 210 O. p., zwłaszcza co do wskazania organowi pierwszej instancji zakresu postępowania dowodowego, które musi zostać przeprowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Nie ma więc wątpliwości, że prawidłowo została powołana i wyjaśniona podstawa rozstrzygnięcia, jak również że stanowisko organu co do przedmiotu sprawy, jak i powołanych w odwołaniu zarzutów zostało uzasadnione. To, że Podatnik uważa rozstrzygnięcie organu za niekorzystne, choć w istocie merytorycznie sprawa nie została jeszcze przesądzona, nie oznacza, że działania organu odwoławczego oceniane przez WSA były niezgodne z prawem. Nie jest też zasadny ostatni zarzut naruszenia przepisów postępowania z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA błędnie uzasadnił wyrok, bowiem zaakceptował stanowisko organu co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w ocenie Strony zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W tej bowiem sytuacji braki w materiałach dowodowych nie miały zdaniem Podatnika istotnego znaczenia i mogły być usunięte przez organ odwoławczy przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie. Odnosząc się do tego zarzutu nie ma potrzeby ponownego powoływania wskazanej wyżej argumentacji co do braku wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia organu odwoławczego czy WSA, jakiego oczekiwała Skarżąca. Wskazać jedynie należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z powyższych wymogów uzasadnienia wyroku nie został przez WSA pominięty. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, które Skarżąca uważa za niekorzystne, nie oznacza, że błędnie uzasadnił wyrok. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).