I SA/Go 617/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 9.580 (dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca E.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2013 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2012 r. i orzeczono, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 237.983,00 zł od dochodów w wysokości 317.310,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniami z [...] listopada 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec E.K. oraz R.K. postępowanie kontrolne w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok. W wyniku dokonanych ustaleń, decyzją z [...] września 2012 r. organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 237.992,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 317.323,00 zł. Wskazał, iż w okresie od [...] stycznia do [...] marca 2007r. (moment poniesienia znacznego wydatku z tytułu zakupu nieruchomości położonej w [...]) E. i R.K. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.111.756,02 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 729.095,25 zł. Nadwyżka wydatków w ww. okresie wynosi zatem 382.660,77 zł. Ponadto, w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] września 2007 r. (moment poniesienia znacznego wydatku z tytułu zakupu nieruchomości położonej w [...]) Państwo E. i R.K. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 1.007.086,17 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą w wysokości 755.101,35 zł. Nadwyżka wydatków w ww. okresie wyniosła 251.984,82 zł. Natomiast w okresie od [...] września do [...] grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie 49.172,86 zł i w konsekwencji nie wpłynęła na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Ustalając wartość zgromadzonego przez E. i R.K. mienia na dzień [...] stycznia 2007 r. organ nie dał wiary oświadczeniom podatników jakoby posiadali w gotówce łączną kwotę 300.000,00 zł, przechowywaną poza systemem bankowym. Nie uznał bowiem za wiarygodne, aby w grudniu 2006 roku R.K. uzyskał kwotę 200.000,00 zł od A.D. w wyniku powołanej w toku postępowania umowy pożyczki, ani też jakoby E.K. otrzymała od D.G. kwotę 100.000,00 zł również tytułem pożyczki. Organ kontroli wskazał w szczególności na brak dowodów potwierdzających zaistnienie ww. okoliczności oraz na brak logiki i sprzeczności nie tylko w zeznaniach E.K., R.K. i D.G., lecz również w podejmowanych przez nich działaniach. Podkreślił również, że zgromadził także materiał dowodowy w zakresie sytuacji majątkowej pożyczkodawców, z którego wynika w sposób jednoznaczny, iż nie pozwalała ona przekazać małżonkom K. jakiejkolwiek kwoty z tego tytułu. Po stronie oszczędności posiadanych na początek roku podatkowego organ I instancji uwzględnił środki zgromadzone na rachunkach osobistych i firmowych podatników, przy czym z uwagi na wyjaśnienia E.K., iż na saldo początkowe rachunku osobistego nr [...] w wys. 88.039,51 zł składała się kwota 45.000 zł pochodząca z nieopodatkowanej pracy męża na terytorium Niemiec, zostały one pomniejszone o przedmiotową kwotę 45.000 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. skarżąca złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 299 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w treści uzasadnienia przedmiotowego odwołania oraz o zwrócenie się do Banku [...] S.A., Banku [...] S.A., Banku [...] i Banku [...] S.A. o dokumenty bankowe dotyczące A.D. na okoliczność dysponowania przez niego środkami pieniężnymi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 21 § 1 pkt 2, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 60 kc i 73 § 1 kc oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu instancji w całości i orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 237.983,00 zł od dochodów w wysokości 317.310,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu podkreślił, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący, wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym zgodny w szczególności z treścią art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Został on następnie poddany swobodnej ocenie w sposób przewidziany w art. 191 ww. ustawy. Sam zaś fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej od strony oceny materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu wskazywanych w odwołaniu przepisów prawa. Z kolei strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdziłyby podniesione tezy i okoliczności. Niezrozumiałym jest zdaniem organu zarzut odnoszący się do zeznań świadków na okoliczność cyt.: "zawarcia i treści sprzedaży elewatorów", gdyż nie odnosi się w ogóle do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Za bezpodstawny uznał ponadto zarzut nie uwzględnienia przez organ I instancji okoliczności sfinansowania przez E. i R.K. zakupu nieruchomości położonej w [...] kredytem w kwocie 126.321,00 CHF zaciągniętym w [...] S.A. Równowartość powyższej kwoty w złotych została bowiem ujęta w rozliczeniu przychodów i wydatków za 2007 rok. Stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw, aby uwzględnić po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego zgromadzone na dzień [...] stycznia 2007r. poza systemem bankowym powołane przez stronę mienie w łącznej kwocie 300.000, 00 zł, na które miała się składać kwota pożyczki wynikająca z zawartej w dniu [...] grudnia 2006r. umowy pomiędzy R.K. i A.D. w wysokości 200.000,00 zł oraz kwota pożyczki wynikająca z zawartej umowy pomiędzy E.K. i D.G. w dniu [...] grudnia 2006r. w wysokości 100.000,00 zł. Strona nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że pożyczkę zawarto. Ponadto sporządzenie na piśmie ww. umów pożyczek nie stanowi potwierdzenia, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane, tj. że kwoty pożyczek zostały pożyczkobiorcom przekazane. Materiał dowodowy sprawy, jak też fakt zgłoszenia pożyczek do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2012 roku, dają podstawy do podważenia wiarygodności zapisów umownych, a tym samym do stwierdzenia, iż do przekazania środków w łącznej wys. 300.000 zł faktycznie nie doszło. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznał, aby osoby prowadzące od wielu lat działalność gospodarczą nie miały wiedzy, iż zawarcie umowy pożyczki wiąże się z koniecznością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnym, a przynajmniej wątpliwości co do takiego obowiązku. Dodał, że wiarygodność okoliczności przekazania/uzyskania środków w łącznej wysokości 300.000 zł podważa sama treść umów pożyczek, która wskazuje na brak jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów rzekomych pożyczkodawców. W umowie zawartej z A.D. brak zapisów odnośnie wysokości i dat spłat poszczególnych rat pożyczki, natomiast w umowie zawartej z D.G. nie uregulowano nawet , kwestii ostatecznej daty, do której pożyczka ma zostać w całości spłacona. Brak precyzyjnych zapisów w przedmiotowym zakresie kłóci się z zasadami doświadczenia życiowego, które wskazują, iż nawet w przypadku pożyczek udzielanych członkom najbliższej rodziny, pożyczkodawcy chcą mieć jasność odnośnie terminów, w jakich pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu całości lub części pożyczki, tak aby móc ewentualnie dochodzić swoich roszczeń. Za sprzeczne ze sobą ocenił wyjaśnienia i działania D.G., która z jednej strony tłumaczy, iż celem spisania umowy było to, aby jej dzieci w przypadku gdyby coś jej się stało wiedziały, że pieniądze są do zwrotu, a jednocześnie nie zawiera przy spisaniu umowy żadnych zapisów odnośnie chociażby ostatecznego, przybliżonego terminu zwrotu tej pożyczki. Co więcej, wyjaśnienia odnośnie przyczyn, dla których miała zdecydować się na pisemne potwierdzenie rzekomego przekazania 100.000 zł (zabezpieczenie synów), stoją w sprzeczności z tą częścią jej zeznań, z których wynika, iż jej synowie nie wiedzieli o zawarciu pożyczki. Ponadto E.K. twierdząc, że już podczas pierwszych rozmów na temat pożyczki D.G. poinformowała ją, iż nie potrzebuje pieniędzy przekazanych rzekomo tytułem pożyczki, bo są to pieniądze dla jej dzieci na ich start życiowy i jak będzie potrzebowała tych środków to zażąda ich zwrotu, – zdaniem organu – zdaje się nie pamiętać, iż w dniu rzekomego podpisania umowy pożyczki jej synowie nie mieli 10 i 14 lat jak wskazała, lecz 18 i 23 lata, a więc byli pełnoletni, a ich utrzymanie generowało wydatki związane nie tylko z edukacją, ale chociażby z zakupem motocykla, który został sfinansowany pożyczką zaciągniętą przez matkę. Wiarygodność pożyczki podważają także – jak stwierdził organ - wyjaśnienia D.G. odnośnie źródeł jej sfinansowania. Pierwotnie twierdziła bowiem, że kwotę 100.000,00 zł przekazaną E.K. stanowiło odszkodowanie otrzymane po śmierci męża, jednak następnie zmieniając uprzednie wyjaśnienia, stwierdziła, iż środki składające się na kwotę pożyczki pochodziły nie tylko z ww. odszkodowania, lecz również z oszczędności męża, w szczególności z jego pracy za granicą. W aktach sprawy brak jednakże jakichkolwiek dowodów potwierdzających uzyskiwanie dochodów z pracy świadka czy jej męża za granicą. Także z zeznań podatkowych D.G. obejmujących lata 1999-2006 nie wynika, aby mogła ona zgromadzić jakiekolwiek oszczędności. Co więcej, biorąc pod uwagę poniesione przez nią wydatki w ww. okresie stwierdzić należy, iż faktycznie otrzymana kwota odszkodowania w 1999 roku musiała zostać spożytkowana przed zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki. Za nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego ocenił również organ postępowanie D.G., która miała z jednej strony część oszczędności przechowywać w banku, a jednocześnie relatywnie wysoką kwotę 100.000,00 zł przechowywać w domu, nie dbając o przyrost ich wartości. Jest to tym bardziej niewiarygodne, jeśli uwzględnić fakt, iż D.G. nie tylko posiadała lokaty terminowe, ale będąc agentem ubezpieczeniowym miała świadomość inwestycyjną i lokowała własne środki finansowe w różne inne produkty finansowe. Ponadto niewiarygodnym było w ocenie organu odwoławczego, aby świadek pożyczyła skarżącej na tak niekorzystnych dla siebie warunkach pieniądze na cele inwestycyjne, w miejsce przeznaczenia ich na swoje inwestycje celem pomnożenia i przekazania synom. Organ podkreślił, że także środki ze sprzedaży samochodu, nie mogły być źródłem oszczędności, przeznaczonych rzekomo na udzielenie pożyczki, skoro D.G. zeznała, że maż nie tylko chciał sprzedać samochód, ale też kupić nowe auto, co dokonał nabywając 4-5 letni samochód matki opel omega kombi. Odnosząc się do umowy pożyczki zawartej przez R.K. z A.D., w której przewidziano oprocentowanie w wys. 5% w skali roku organ podatkowy wskazał, że niewiarygodnym jest także, aby w przypadku faktycznego przekazania środków w. wys. 200.000 zł na ww. warunkach, E.K. nie była tego świadoma. Za nieprzekonywujące uznał wyjaśnienia skarżącej, która stwierdziła, iż gdyby wcześniej wiedziała o oprocentowaniu pożyczki od A.D., to podjęłaby inne decyzje, a nie inwestowała środków w nieruchomość. Organ II instancji nie dał wiary, aby skarżacaw przypadku faktycznego zaciągnięcia pożyczki przez męża, a następnie jej częściowej spłaty w 2011 roku, nie miała żadnej wiedzy, ani na temat okoliczności jej zawarcia, ani spłaty. W analogiczny sposób odniósł się do zeznań R.K. (protokół z dnia [...] maja 2012 r.), który odnosząc się do okoliczności zawarcia przez żonę umowy pożyczki z D.G., oświadczył, cyt.: "Ta pożyczka chyba nie była oprocentowana." Podatnik nie wiedział jaka dokładnie była to kwota, ani też kiedy została pożyczka zwrócona. Nie był zorientowany kto uczestniczył przy podpisaniu umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2006r. oraz gdzie to miało miejsce, a także kiedy nastąpiło przekazanie pieniędzy E.K.. Nie wiedział także, z jakich powodów w umowie nie określono terminu zwrotu pożyczki. Zdaniem organu, wykluczające się wzajemnie zeznania małżonków świadczą o tym, że do realizacji umów pożyczek nigdy nie doszło. O uzyskaniu pożyczki od A.D. miały świadczyć według R.K. m.in. ich długa znajomość i obustronne zaufanie. Przeczy temu jednakże fakt, że podatnik w toku składania wyjaśnień nie był zorientowany odnośnie faktycznego miejsca zamieszkania rzekomego pożyczkodawcy. Nie wiedział, że A.D. mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Ponadto organ wskazał na wątpliwości w odniesieniu do wyjaśnień strony dotyczących okoliczności w jakich doszło do rozmów z A.D. na temat pożyczki. Wskazał także, że w dniu [...].03.2011r. A.D. do protokołu o stanie majątkowym sporządzonym przez komornika skarbowego nie wskazał wierzytelności jaka miałaby przysługiwać mu tytułem pożyczki udzielonej w 2006 r. na kwotę 200.000 zł. W ocenie organu odwoławczego ww. protokół podważa okoliczność udzielenia pożyczki w wys. 200.000 zł. Natomiast fakt zaciągania przez A.D. kredytów bankowych w latach 2004-2006 nie przesądza, iż udzielił on pożyczki w wys. 200.000 zł. Wręcz przeciwnie, okoliczność zaciągnięcia kredytów/pożyczki w bankach świadczyć może o potrzebach finansowych kredytobiorcy, tj. o nie posiadaniu własnych środków finansowych. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A.D. oraz weryfikacji w oparciu o informacje uzyskane z urzędu skarbowego na okoliczność zaciągania przez ww. kredytów i pożyczek w ww. latach, uznając ją za nieistotną dla sprawy, tj. nieprzesądzającą o udzieleniu przez niego pożyczki w wys. 200.000 zł. O możliwości przekazania przez A.D. w grudniu 2006 roku kwoty 200.000 zł tytułem pożyczki nie przesądza ponadto wskazana w oświadczeniu dołączonym do odwołania okoliczność sprzedaży przez niego w październiku 2005 r. domu w Wielkiej Brytanii za 96.000 funtów brytyjskich. W przypadku posiadania w 2006 roku znacznych wolnych środków, A.D. nie zaciągałby z pewnością kredytów i pożyczek na znaczną kwotę, gdyż wiąże się z tym konieczność spłaty odsetek. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zawyżono wydatki małżonków K. z tytułu opłat bankowych w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] września 2007 r. o ww. kwotę 25,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok; 2/ art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie, co przejawiało się wymierzeniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok; 3/ art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w jednostronnym, tendencyjnym prowadzeniu postępowania polegającym na dążeniu organu do ustalenia za wszelką cenę kwoty podatku, choć z dokumentów w postaci dwóch umów pożyczek oraz zeznań świadków dobitnie wynika, iż podatnicy jako skarżący dysponowali dodatkowa kwotą 300.000,00 zł, a zatem ich dochody przekraczały poczynione wydatki; 4/ naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z 187§1 Ordynacji podatkowej, gdyż: a) organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, bowiem twierdzenia organu podatkowego, co stanu majątkowego A.D. są niepełne, a jak sam A.D. podaje w oświadczeniu pisemnym, był on w 2004-2007 roku osobą majętną, posiadał zdolność kredytową liczoną w milionach złotych, oraz nieruchomości położone w Wielkiej Brytanii, b) organ podatkowy II instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenie następujących dowodów: - przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.D.; - z uwagi na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podważa umowę pożyczki zawartą z A.D. poprzez dokonywanie analizy jego zeznań podatkowych oraz podając skalę i wyniki postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko jego osobie, to wnoszono o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych celem ustalenia, czy: • Bank [...] SA odprowadził podatek od umowy kredytu/pożyczki udzielonej A.D. w wysokości około 400.000,00 zł, • Banku [...] odprowadził podatek od umowy kredytu/pożyczki udzielonej A.D. na sumę około 800.000.00 zł. • Bank [...] odprowadził podatek od umowy kredytu/pożyczki udzielonej A.D. na kwotę około 250.000,00 zł. - zwrócenie się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy A.D. składał deklaracje PCC-3 oraz jakie umowy pożyczki/kredytu zabezpieczały ustanawiane hipoteki od których odprowadzono podatek od czynności prawnych i na rzecz jakich banków. 5/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, to znaczy organ podatkowy naruszył zasadę tzw. swobodnej oceny dowodów, gdyż z nieprecyzyjnych przyczyn organ odmówił wiarygodności: - umowy pożyczki zawartej pomiędzy R.K. a A.D., - umowy pożyczki zawartej pomiędzy E.K. a D.G.. - przesłuchania E.K., - przesłuchania R.K.. - przesłuchania D.G.; choć ich zeznania były spójne i logiczne, oraz poparte pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania skoro swoja ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie; 6/ naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne podważenie przez organ czynności prawnych w postaci umów pożyczki, spisanych w formie pisemnej, oraz brak zawieszenia postępowania i wystąpienia do sądu cywilnego o rozstrzygnięcie kwestii wstępnej, jaką jest istnienie umów pożyczek. Organem l instancji w decyzji wymiarowej podaje argumenty, które w jego ocenie czynią wątpliwym fakt zawarcia umowy pożyczki. Zatem organ l instancji, a za nim organ II instancji podjął wątpliwości. Zapis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego, 7/ naruszenie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, póz. 1629), gdyż stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, 8/ naruszenie art. 60 kc i 73 §1 kc oraz art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie rozumie, iż przekazanie pieniędzy pozyskanych z pożyczki mogło nastąpić z rąk do rąk bez pisemnego pokwitowania, a żaden przepis kodeksu cywilnego nie przewiduje dla dokonanej czynności prawnej pokwitowania wydania pieniędzy, 9/ naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy cały ciężar dowodzenia przerzucił na podatnika, również po obaleniu domniemania, choć jak słusznie podnosi się w orzecznictwie w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich." (tak NSA w wyroku z dnia 9.11.2011r., II FSK 1979/10). Skarżący wskazał dodatkowe źródła dochodów, a organ nie przeprowadził przeciwdowodu. Przez samo przedstawienie do akt sprawy dwóch umów pożyczki wykazano dodatkowy, legalny dochód w wysokości 300.000,00 zł, i to organ nie przeprowadził żadnego dowodu ponad, czy też przeciwko osnowie dokumentu. Organ podatkowy nie może przerzucać na podatnika dowodzenia co do stanu majątkowego pożyczkodawców. W uzasadnieniu wskazała, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały przychodu podatników w postaci umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2006 roku, zawartej z A.D. na kwotę 200.000,00 zł. Wbrew tezie obranej przez organ podatkowy A.D. był w latach 2004-2006 osobą bardzo majętną, wiarygodną w ocenie instytucji kredytowych i posiadającą niebagatelną zdolność kredytową. Pożyczkodawca dysponował wówczas co najmniej kwotą 2.000.000,00 zł. Twierdzenia pożyczkodawcy są łatwo weryfikowalne, skoro można się zwrócić do banków, celem weryfikacji oświadczenia pożyczkobiorcy. Zdaniem strony, udowodniła ona źródło przychodu w 2006/2007 roku przedkładając do akt sprawy umowę pożyczki – dokument , którego prawdziwość nie została w żaden sposób podważona. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, czy A.D. posiadał zaległości podatkowe i za jaki okres. Każdy obywatel ma prawo zadecydować, czy płaci podatki, czy też nie, o ile jest świadomy konsekwencji prawnych. Nie można wywodzić z jednego protokołu zajęcia mienia z 2007 roku tezy, jakoby A.D. nie miał środków pieniężnych, czy też innego majątku. Nie bez znaczenia pozostaje, iż A.D. przebywał za granicą, i być może nie obawiał się prowadzenia egzekucji przeciwko jego osobie przez polskie organy podatkowe. Zaznaczyła, że wbrew opinii organu I instancji żaden przepis kodeksu cywilnego nie wymaga, aby przekazanie środków pieniężnych zostało w jakikolwiek sposób potwierdzone, w tym pisemnie. Co więcej, organ podatkowy w żaden sposób nie podważył umowy pożyczki zawartej pomiędzy E.K. a D.G.. Umowa została spisana w formie pisemnej, a podatek PCC został odprowadzony. W samej umowie pożyczki znalazł się zapis, czego nie odnotowuje urząd kontroli skarbowej, że pożyczkobiorca podpisując umowę kwituje odbiór kwoty pożyczki. Podkreślił, że w zeznaniach jego żony oraz pożyczkodawczyni nie ma rażących niespójności, a zatem ich zeznania nawzajem się uzupełniają, i są logiczne. Natomiast wszystkie wątpliwości powinny być rozpoznane na korzyść podatników. Zdaniem strony, zgromadzony materiał dowody jest niekompletny, a ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 OrdPU w zw. z art. 187 § 1 OrdPU) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 OrdPU). W ocenie skarżącej doszło również do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w bezprawnym podważeniu przez organ czynności prawnych w postaci umów pożyczki, spisanych w formie pisemnej. Skoro organy podatkowe podjęły wątpliwości, co istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając postanowieniem z [...].01.2013r. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów celem wykazania stanu majątkowego A.D. naruszył art. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyliczeń organu dotyczących poszczególnych dochodów i wydatków, wyjaśniła, że udokumentowane ich zasoby finansowe na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiły 426.647,00 zł. Jednak UKS nie uznał prywatnych pożyczek, pomniejszył zasoby początkowe i kwotę 100.000,00 umieścił po stronie wydatków, by zwiększyć kwotę do karnego opodatkowania. Z kolei wpłaty z rachunku firmowego na rachunek na łączną kwotę 19.245,00 zł na rachunek prowadzony na rzecz B.M. (menagera w firmie podatników), były związane z licznymi kosztami reprezentacyjnymi. Zaksięgowanie tej kwoty po stronie wydatków dubluje – zdaniem strony - wydatki które już w poszczególnych miesiącach zostały zaksięgowane. Co do przelewów wychodzących z konta firmowego na rachunki komorników sądowych wyjaśniła, że kwoty te stanowiły zajęcia komornicze pracowników firmy tj. A.S. i R.P.. Aby pomóc pracownikom wyjść z długów uzgodnili, że na ww. kwoty zrobią w banku zlecenie stałe, oni natomiast przy wypłacie wynagrodzenia, gotówką oddawali potrącone kwoty. Dlatego nie były to koszty, ponieważ co miesiąc pracownicy oddawali gotówkę, a kwoty te UKS zaksięgował w tabeli po stronie wydatków. Kwoty potrąceń nie były ujęte w liście płac. Zwróciła uwagę, że z kwoty 7900,00 zł przelanej na rzecz K.W., 6.000,00 zł. zostało przez ww. zwrócone w gotówce, mimo to, UKS zaksięgował wydatek w wysokości 7.900,00 zł. Ponadto UKS po stronie wydatków zaksięgował z tytułu wyjazdu pracowników do Turcji kwotę 29 .070,00 zł, a nie rzeczywisty koszt 4.845,00 zł. Był to bowiem wyjazd grupowy, który każdy finansował indywidualnie, a skarżąca była jedynie koordynatorem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudni 2006 r. W związku z brakiem publikacji uzasadnienia do wyroku TK do dnia rozprawy z 11 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zawiesił postępowanie w sprawie. Z uwagi na przedstawienie przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13 pytania prawnego dotyczącego zgodności z konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zarządzeniem z 17 października 201 r. Sąd stwierdził, że nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z 22 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, - art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja. Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony, co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy, 2012 r., Nr 4, s. 17). Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19). Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji uwzględnił, a pogląd ten zaaprobował organ odwoławczy, po stronie oszczędności posiadanych na początek roku podatkowego przez małżonków K. środki zgromadzone na rachunkach osobistych i firmowych podatników, przy czym, jak wskazał z uwagi na wyjaśnienia E.K., iż na saldo początkowe rachunku osobistego nr [...] w wys. 88.039,51 zł składała się kwota 45.000 zł pochodząca z nieopodatkowanej pracy męża na terytorium Niemiec, środki te zostały pomniejszone o przedmiotową kwotę 45.000 zł. Rolą organów podatkowych powinno być zatem ustalenie, czy środki w wysokości 45.000 zł pochodzące z pracy skarżącego na terytorium Niemiec mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązek badania takiej okoliczności wynika bowiem z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Przypomnieć należy, że Trybunał wskazał, iż wobec braku definicji "przychody wolne od opodatkowania" nie ma formalnych przeszkód aby za jego desygnat uznawać dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały również umowę pożyczki udzielonej skarżącemu przez A.D.. Według skarżącego za możliwością uzyskania pożyczki od od A.D. miały przemawiać między innymi takie okoliczności jak według ich długa znajomość i obustronne zaufanie. Organ podatkowy wskazał jednak, że skarżący w toku składania wyjaśnień nie był zorientowany odnośnie faktycznego miejsca zamieszkania rzekomego pożyczkodawcy. Nie wiedział, że A.D. mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Ponadto organ wskazał na wątpliwości w odniesieniu do wyjaśnień skarżącego dotyczących okoliczności w jakich doszło do rozmów z A.D. na temat pożyczki. Kwestionując możliwość posiadania przez A.D. środków pieniężnych organ wskazał, że w dniu [...].03.2011r. A.D. do protokołu o stanie majątkowym sporządzonym przez komornika skarbowego nie wskazał wierzytelności jaka miałaby przysługiwać mu z tytułu pożyczki udzielonej w 2006 r. na kwotę 200.000 zł. W ocenie organu odwoławczego ww. protokół podważa okoliczność udzielenia pożyczki w wys. 200.000 zł. Natomiast fakt zaciągania przez A.D. kredytów bankowych w latach 2004-2006 nie przesądza, iż udzielił on pożyczki w wys. 200.000 zł. Przeciwnie, okoliczność zaciągnięcia kredytów/pożyczki w bankach świadczyć może o potrzebach finansowych kredytobiorcy, tj. o nie posiadaniu własnych środków finansowych. Nadto organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A.D. oraz weryfikacji w oparciu o informacje uzyskane z urzędu skarbowego na okoliczność zaciągania przez ww. kredytów i pożyczek w ww. latach, uznając ją za nieistotną dla sprawy, tj. nieprzesądzającą o udzieleniu przez niego pożyczki w wys. 200.000 zł. W ocenie organu o możliwości przekazania przez A.D. w grudniu 2006 roku kwoty 200.000 zł tytułem pożyczki nie przesądza, wskazana w oświadczeniu dołączonym do odwołania, okoliczność sprzedaży przez niego w październiku 2005 r. domu w Wielkiej Brytanii za 96.000 funtów brytyjskich, ponieważ w przypadku posiadania w 2006 roku znacznych wolnych środków, A.D. nie zaciągałby z pewnością kredytów i pożyczek na znaczną kwotę, gdyż wiąże się z tym konieczność spłaty odsetek. W ocenie Sądu organ odmawiając postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych (por. wyrok NSA z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04). Podkreślić należy, że organ podatkowy kwestionował, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. protokołu o stanie majątkowym A.D. z dniu [...].03.2011 r., iż mógł on dysponować środkami pieniężnymi umożliwiającymi udzielenie małżonkowi skarżącej pożyczki. Skarżąca chciała natomiast w oparciu o wskazane organowi dowody wykazać, że A.D. posiadał w 2006r. środku mu to umożliwiające. Wskazać jednocześnie należy, że sytuacja materialna A.D. po roku, w którym miał udzielić pożyczki skarżącemu, nie może z oczywistych względów przesądzać o tym, czy A.D. posiadła możliwość udzielenia pożyczki w 2006 r. Tym samym organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów naruszył art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez Sąd naruszenia prawa w zakresie prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji od nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej), a dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania, uwzględniając stwierdzone naruszenia, nie może ocenić zarzutu naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie przytoczonym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zatem organ podatkowy pomimo regulacji zawartej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero jednak na podstawie pełnego stanu faktycznego sprawy możliwe jest dokonanie przez Sąd oceny, czy istniały jakiekolwiek wątpliwości w zakresie wykładni oświadczeń stron konkretnej umowy. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w szczególności wskazane w jej punktach 1, 2, 4 i 6 Sąd uznał za niezasadne. Ustalenia organów podatkowych w zakresie pożyczki udzielonej skarżącej uznać należy za prawidłowe. Organy zgromadziły w tym względzie kompletny materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań stron umowy i na ich podstawie wykazały, że do faktycznego przekazania środków pieniężnych nie doszło. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.