II FSK 556/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 617/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz E. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie (I SA/Go 617/14) uwzględnił skargę [E] – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 28 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [B] ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w innej kwocie. Z ustaleń organu wynikało, że w 2007 r. Skarżąca wraz z mężem ([R], nazywanym też "Skarżącym") ponieśli wydatki nie dysponując majątkiem z ujawnionych źródeł przychodów, który pozwoliłby na ich sfinansowanie. Skarżący wskazali, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych poza systemem bankowym, pochodzących z dwóch pożyczek udzielonych im w 2006 r. Pierwszej z pożyczek udzielić miał [R] A. D. (200.000 zł), drugiej udzielić miała Skarżącej D. D. (100.000 zł.). Zdaniem organu, umowy pożyczek nie były wiarygodnymi dowodami na te okoliczności. W umowach tych nie uregulowano bowiem wysokości i dat spłat poszczególnych rat, a w przypadku umowy z D. G. nie wskazano również ostatecznego terminu spłaty pożyczki. Ponadto Skarżący zgłosili wspomniane pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopiero w 2012 r., czyli po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w przedmiocie przychodu z nieujawnionych źródeł. W przypadku umowy pożyczki zawartej z D. G., zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie mogła ona zebrać w okresie od 1999 r. do 2006 r. kwoty 100.000 zł. Przeciwne stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym. [R] wyjaśnił natomiast, że pożyczkę od A. D. otrzymał z uwagi na ich długotrwałą znajomość i zaufanie. Niemniej jednak, jak zauważył organ, Skarżący nie wiedział, że A. D. mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Wątpliwości organu wzbudziła również okoliczność zaciągnięcia w latach 2004-2006 pożyczek bankowych przez A. D. w wysokości 200.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy to o jego potrzebach finansowych, a nie o posiadaniu środków, które mógłby przekazać [R]. Postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jednak przesłuchania A. D. i przeprowadzenia innych dowodów, wywodząc, że zgromadzony w sprawie materiał w sposób wystarczający potwierdza, iż nie mógł on udzielić wspomnianej pożyczki. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżąca podniosła zarzut naruszenia między innymi art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przenosząc na Skarżącą ciężar dowodzenia okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania. Składając umowy pożyczki Skarżąca wskazała na źródła dochodów, organ natomiast nie przeprowadził żadnego dowodu, który miałby przeczyć ich treści. W skardze wskazano również na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził bowiem wyczerpującego postępowania dowodowego. Przede wszystkim organ nie wyjaśnił wątpliwości dotyczących majątku, z którego A. D. miał udzielić Skarżącemu pożyczki. Ponadto, zgodnie z art. 199a § 3 O.p., skoro organy powzięły wątpliwości co do zawarcia umów pożyczek, powinny były wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie tej kwestii. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie przedstawił znaczenie wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) dla interpretacji i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył przy tym, że rolą sądu jest ocena, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy oraz wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostają w zgodzie z przywołanymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego. 3.3. Zasadniczą przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 stycznia 2013 r. Postanowieniem tym organ odmówił Skarżącej przeprowadzenia dowodów na okoliczność posiadania przez A.D. majątku wystarczającego do udzielenia jej mężowi pożyczki w 2006 r.. W konsekwencji organ naruszył art. 188 O.p. Przepis ten zawiera wprawdzie pewne ograniczenie, umożliwiając organowi nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, jeżeli dana okoliczność została stwierdzona w wystarczającym stopniu innym dowodem – niemniej jednak dotyczy ono wyłącznie tez dowodowych stwierdzonych na korzyść strony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w sprawie poprzez składanie wniosków dowodowych (art. 123 O.p.). Tym samym organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, naruszając przy tym art. 122 i art. 191 O.p. Drugą okolicznością, która zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie została wyjaśniona w dostateczny sposób, było to, czy kwota 45.000 zł, która miała pochodzić z pracy [R] w Niemczech, mieściła się w zakresie pojęcia przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jego merytoryczna ocena będzie możliwa dopiero po ustaleniu pełnego stanu faktycznego spawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia: - art. 3 § 1 i 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 tej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszało art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 O.p., a ocen organów nastąpiła z przekroczeniem granic swobodniej oceny dowodów, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały umowę pożyczki na kwotę 200.000,00 zł udzielonej [R] przez A. D., odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w sposób istotny podważa okoliczność jej udzielanie i wskazuje m.in, że w latach 2000, 2001, 2004 i 2006 toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec A. D., który w protokole z 02 marca 2011 r. oświadczył, że nie posiada wierzytelności jaka przysługiwałaby mu od męża Skarżącej; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczającą innymi dowodami" odnosi się do tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, natomiast jeżeli dotyczy odmiennej tezy powinien być przeprowadzony. Organy podatkowe kwestionowały okoliczność posiadania przez A. D. środków pieniężnych umożliwiających udzielenie pożyczki, w sytuacji gdy żądanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozostawało poza przedmiotem sprawy a uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności gdy okoliczność zaciągnięcia przez rzekomego pożyczkodawcę kredytów i pożyczek nie jest tożsama z udzieleniem pożyczki Stronie skarżącej; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że kwota 45.000,00 zł pochodzi z pracy męża Skarżącej na terytorium Niemiec i uznał, że może ona stanowić dochód w przypadku którego zobowiązanie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy z akta sprawy, w tym z zeznań [R], wynika, że zarobione pieniądze w RFN były na bieżąco przeznaczane na sfinansowanie wydatków firmowych i że pracował on w RFN w latach 2004-2005, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.do.f., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że wykładnia tego przepisu zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Zdaniem Sądu, organy nie ustaliły, czy środki w wysokości 45.000,00 zł mieszczą się w definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ponieważ w niniejszej sprawie za jego desygnat uznawać można dochód w przypadku którego zobowiązanie uległo przedawnieniu. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. 4.2. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, opartych na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 188 O.p. w związku z nie przeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Po wtóre naruszeniem przez organ art. 120, art. 122 i art. 191 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z nie zaliczeniem do majątku Skarżącej i jej męża kwoty 45.000 zł, która zdaniem Sądu pierwszej instancji, pochodziła z pracy [R]. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą wydając postanowienie z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 188 O.p. w sposób mogący mieść istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem tym organ oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. D. na okoliczność udzielenia przez niego pożyczki [R] oraz przeprowadzenia dowodów mających na celu wykazanie, że A. D. zawarł z bankami umowy kredytowe na łączną kwotę 1.450.000 zł. Biorąc pod uwagę sankcyjny charakter stawki podatkowej, przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wytknięte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) uchybienia legislacyjne utrudniające interpretacje poszczególnych pojęć, którymi posłużono się w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – można było wymagać od organu podatkowego, aby przeprowadził wnioskowane przez Skarżącą dowody. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 wynika, obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. Trybunał wskazał, że "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Podobne stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Pamiętać przy tym należy, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się powołania świadka na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zwrócić uwagę, że Skarżąca domagała się przesłuchania osoby, która miała udzielić jej mężowi pożyczki. Tym samym, chcąc podważyć wiarygodność zawarcia przez [R] umowy pożyczki Dyrektor Izby Skarbowej powinien był podjąć przynajmniej próbę wezwania A. D. w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. 5.4. Odnosząc się do drugiej kwestii, na którą zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż po stronie oszczędności zgromadzonych przez Skarżącą i jej męża na początek 2007 r. znajdowała się kwota 45.000 zł, która miała pochodzić z tytułu pracy [R] w Niemczech. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rolą organów podatkowych powinno być ustalenie, czy środki te mieszczą się w zakresie definicji przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (s. 23 uzasadnienia wyroku). Tymczasem pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej argumentuje, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż kwota ta nie mogła pochodzić z pracy [R] w Niemczech. Tym samym, skoro źródło pochodzenia tej kwoty nie było znane, ustalenie, czy pochodziła ona ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania było zbędne (s. 11 skargi kasacyjnej). Rzecz jednak w tym, że wytknięte przez autora skargi kasacyjnej uchybienie należało zakwalifikować jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie wskazuje, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, aby wspomniane środki mogły pochodzić z pracy jej męża w Niemczech. Natomiast Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, tak jak gdyby Dyrektor Izby Skarbowej okoliczność tę przyjął za udowodnioną, zaniedbując przy tym zbadania, czy przychód z tego źródła został opodatkowany lub był wolny od opodatkowania. Nie zawarł natomiast w motywach wyroku żadnego wywodu, który miałby na celu wykazanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ błędnie oceniony. Ponieważ pełnomocnik organu nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) – w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało oceniać jako chybione. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.