II FSK 1426/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 450/14 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz K. N. kwotę 38040 (słownie: trzydzieści osiem tysięcy czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 450/14 ze skargi K. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 października 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.507.992 zł. Skarżący w 2007 r. uzyskiwał dochody na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz Danii. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał dochód w łącznej kwocie 16.427.170,12 zł w tym 16.392.472,12 zł zadeklarował jako dochód uzyskany na terytorium Danii. Do zeznania podatkowego dołączył również wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r. Nr 143, poz.894). Organ ustalił, że podatnik w 2007 r. przepracował w Danii jedynie 3 dni, a tym samym nieprawidłowo zadeklarował dochód uzyskany na terytorium tego państwa, który w rzeczywistości wyniósł 183.529,55 zł, zaś dochód uzyskany na terytorium Polski 16.242.800,24 zł. W tej sytuacji organ dokonał obliczenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 6.507.992 zł. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania wskazując, że organ wadliwie zawęził okres wykonywania przez niego pracy na terytorium Danii (w oparciu o który określił przychód tam uzyskany) wyłącznie do dni, w których odbywały się zebrania w sprawach rachunkowości i walnego zgromadzenia spółki K[...] (dalej: "Spółka"). Charakter świadczonej na rzecz Spółki pracy nie wymagał stałego przebywania w Danii. Za bezpodstawne uznał również ustalenia odnośnie braku istnienia na terytorium Danii stałej placówki (zakładu) Spółki, opierając się w głównej mierze na stanowisku duńskich władz podatkowych. Jak zaś stanowi art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U.2003 r., nr 43. poz. 368 ze zm. – dalej: "Konwencja"), określenie zakład obejmuje w szczególności biuro. Podatnik podniósł, iż oprócz podniesionych wadliwych ustaleń faktycznych, organ dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 1 Konwencji. Jego wykładnia prowadzi do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy, a komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Zgodnie zaś z zawartą umową o pracę na stanowisku dyrektora na rzecz Spółki podatnik wykonywał czynności związane z kierowaniem Spółką. Tym samym ilość dni pobytu w Danii nie stanowi o tym, że otrzymane wynagrodzenie powinno bądź nie powinno być opodatkowane w Danii. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie powołując art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji wskazał, że praca na rzecz Spółki w 2007 r. była wykonywana głównie na terytorium Polski. Oceny tej nie mogą zmienić udokumentowane w postaci wyciągów z kont bankowych i paragonów za zakup towarów i usług wyjazdy służbowe. Odnośnie twierdzeń strony dotyczących wadliwie przyjętych przez duńską administrację podatkową dni przepracowanych w Danii , organ oświadczył, iż nie ma uprawnień do przeprowadzenie kontroli w Spółce (pracodawcy Skarżącego), a tym samym do kwestionowania ustaleń duńskiej administracji podatkowej. Zdaniem organu prawidłowo przyjęto, że działalność na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki "zakładu". Powyższe jednoznacznie wynika z treści pism otrzymanych od duńskiej administracji podatkowej. Dokumenty złożone przez podatnika nie dowodzą przeciwnej okoliczności, wskazują jedynie, że strona korzystała z "udostępnienia adresu" np. w rozumieniu adresu do korespondencji, a nie lokalu (biura), materialnej przestrzeni w rozumieniu art. 5 Konwencji. Organ dokonując wyliczenia podlegających opodatkowaniu kwot wskazał, że zaniżona została wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 166.342,61 zł., jednak przepis art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zabrania jednak wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, które to przesłanki zdaniem organu nie zachodzą w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy oparto się na obowiązujących przepisach prawa oraz tych dowodach, które uznano za wiarygodne. Końcowo organ wskazał, iż zajętego w sprawie stanowiska nie podważają złożone przez podatnika przed wydaniem decyzji dokumenty - oświadczenia kontrahentów Spółki. Nie zawierają one żadnych danych, które mogłyby pozwolić na weryfikację ustaleń w zakresie ilości dni pobytu na terytorium Danii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art., 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f , art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskie poprzez uznanie, że przychód uzyskany w Danii przez skarżącego wynosił wyłącznie 184.396,88 zł oraz uznanie, że nie posiadał on w Danii stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium Danii; - art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że skarżący nie miał w Danii stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium Danii; - art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że przychód uzyskany z Danii przez Skarżącego wynosił wyłącznie 184.396,88 zł oraz - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm. ) skargę oddalił. Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f. (w stanie prawnych na 2007 r.), oraz art. 4 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Konwencji i wyjaśnił, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takiej sytuacji dochód opodatkowany jest zarówno w Danii jak i w Polsce (państwie rezydencji). Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia organów, iż pracodawca Skarżącego nie posiadał w kraju, w którym wykonywał on pracę, zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż działalność prowadzona przez Skarżącego na terenie Danii nie była prowadzona w charakterze stałej placówki "zakładu". W szczególności wynika to z otrzymanej od duńskich władz podatkowych odpowiedzi gdzie wskazano, że Skarżący "nigdy nie był zarejestrowany do celów podatkowych oraz nie posiadał stałej placówki (zakładu) na terytorium Danii, a za taki nie można uznać udzielonego Spółce przez firmę O[...] prawa do korzystania z adresu w miejscowości H. - jako zarejestrowanego adresu firmy". Firma ta świadczyła wprawdzie na rzecz Spółki określone zadania w tym odbiór i wysyłkę korespondencji, przyjmowanie zamówień od klientów, oddawanie do dyspozycji lokali biurowych oraz gabinetu do spotkań z klientami jednak czynności te w zestawieniu z oświadczeniami duńskich władz podatkowych nie dowodzą istnienia placówki (zakładu) w Danii. Nadto, wszystkie czynności związane z obsługą biura dokonywała firma, która użyczyła firmie Skarżącego wyłącznie adresu. Powyższe w ocenie Sądu nie pozwalało na uznanie, iż Skarżący w Danii posiadał stałą placówkę "zakład" w rozumieniu art. 5 Konwencji, zatem prawidłowym było uznanie, że zarówno dochody z tytułu części wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak i dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegały obowiązkowi opodatkowania ich w Polsce, z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego. Uznając za prawidłowe dokonane przez organ odwoławczy wyliczenia podstawy opodatkowania, odliczeń oraz kwot zobowiązania podatkowego Sąd podniósł, iż organ ten uwzględnił wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformations in peius. Odnosząc się do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, Sąd stwierdził, że należało go uznać za bezzasadny. Wyjaśnił, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2008 r., a zatem co do zasady 5-letni termin przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast przed upływem tego terminu w dniu 4 października 2010 r. zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu zarzutów zawiadomiono Skarżącego w dniu 29 listopada 2013 r. i 5 grudnia 2013 r. Dlatego Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stanął na stanowisku, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - na przeszkodzie w prowadzeniu postępowania nie stała wydana przez organ podatkowy I instancji w dniu 13 lipca 2009 r. "decyzja abolicyjna", uchylona następnie w skutek wznowienia postępowania. Jej wydanie nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stosownie (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Organ był uprawniony do wszczęcia postępowania i zweryfikowania zgromadzonych dowodów. Dlatego za nietrafne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i powyższemu wyrokowi zarzucił 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym termin przedawnienia upłynął, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu do dnia 14 października 2013 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w7 którym przepisy te nie mają zastosowania, - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy- Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te mogą mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 15 października 2013 r., - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy- Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów dozobowiązania podatkowego powstałego przed dniem wejścia w życie tych przepisów, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu do dnia 14 października 2013 r. w zw. z art. 120 tej ustawy oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz zawiadomienie podatnika o tym fakcie w dowolnej formie, - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu do dnia 14 października 2013 r. oraz od dnia 15 października 2013 r. w zw. z art. 72 §1 i 3, art. 204 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego zawiadomienia osoby niewładającej w dostatecznym stopniu językiem polskim może być kierowane zawiadomienie o zamieszeniu biegu terminu przedawnienia w języku polskim - art. 59 § 1 pkt 8 O.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek umorzenia, - art. 59 § 1 pkt 8 w zw. z art. 128 O.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego w drodze umorzenia nie stoi na przeszkodzie wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które wygasło, - art. 59 § 1 pkt 8 O.p.- poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umorzenie zaległości podatkowej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r., Nr 143, poz. 894 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że decyzja wydana w trybie ustawy abolicyjnej nie stoi na przeszkodzie ponownemu orzekaniu o wysokości zobowiązania podatkowego w trybie zwykłym - art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2008 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowanie w stanie faktycznym, w którym na dzień wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowego i Skarżącego oraz decyzji organu odwoławczego pozostawała w mocy decyzja w przedmiocie umorzenia tego zobowiązania, - art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku- poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 Konwencji w zakresie opodatkowania dochodu z pracy wykonywanej w drugim umawiającym się Państwie wyłącznie do dochodu arytmetycznie przypadającego na ilość dni wykonywania pracy w tym państwie, bez uwzględnienia charakteru wykonywanej pracy, art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji - poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wysokość dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w drugim Umawiającym się państwie winna być określona na podstawie ilości dni wykonywania pracy w tym państwie, - art. 5 ust. 1 lit. c), ust. 2 Konwencji - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie pozwalają na uznanie za zakład przedsiębiorstwa prowadzonego przezosobę fizyczną, zarejestrowaną terenie Danii i prowadzącą na jego terytorium działalność zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. - art. 7 ust. 1 Konwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, i przyjęcie, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej osobiście przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, - art. 7 ust. 2 Konwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten winien być stosowany, - art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie, - art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów wyłącznie w odniesieniu do kwoty 181 052,49 zł. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. - poprzez błędne ustalenie, że Skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA w odniesieniu do art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., - art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 128, art. 210 § 1 pkt 2, art. 212, art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo wydana przed uzyskaniem dowodu wejścia do obrotu pranego decyzji uchylającej decyzję abolicyjną i uzyskaniem przez tę decyzję waloru ostateczności, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1 - § 3 O.p.j - poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że opodatkowaniu również w Danii podlega dochód przypadający wyłącznie na 3 dni wykonywania pracy w tym państwie. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1 - § 3 O.p. - poprzez wadliwe uznanie, że Skarżący nie prowadził w Danii działalności gospodarczej przez położony tam zakład - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu ustalenia dat uzyskania przychodu przez Skarżącego i skutkiem tego określenie kwoty przychodu z zastosowaniem wadliwego kursu walut. Wskazujac powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, temu Sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjy zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie podnoszonego i argumentowanego w niej wielokrotnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w przedmiocie spornego zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) zmieniona została (częściowo) regulacja prawna dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ustawa ta weszła do obowiązywania w dniu 15 października 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki stan prawny stanowił przedmiot rozważań – oceny zastosowania i wykładni prawa – przeprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji. Rozważania Sądu pierwszej instancji w przedmiocie spornego przedawnienia zawarte zostały na jednej (niespełna) stronie (17) uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W rozważaniach tych Sąd pierwszej instancji nie przywołał cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. ani też art. 70c O.p., nie przeanalizował charakteru prawnego tej nowelizacji oraz jej znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Nie wiadomo - w rezultacie - czy Sąd interpretował prawo materialne i oceniał jego zastosowanie według stanu przed dniem 15 października 2013 r., czy też po tej dacie, nie znane jest również (z uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czy adekwatne przepisy dotyczące przedawnienia stosować należało na podstawie ich treści z dnia powstania zobowiązania podatkowego, z dnia powstania zaległości podatkowej, z dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z dnia przedstawienia Skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu, z dnia zawiadomienia Skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, z dnia wydania decyzji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji czy też dnia wydania decyzji podatkowej organu drugiej instancji. Jeżeli, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odpowiednie do zastosowania w sprawie były regulacje prawne obowiązujące przed dniem wejścia w życie powoływanej nowelizacji, to Sąd nie ocenił kontrolowanego postępowania podatkowego z punktu widzenia wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Odnośnie do powiadamiania Skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym ustalenia rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadzają się w istocie do jednego zdania, cyt.: "(...) w dniu 4 października 2010 r. zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu zarzutów zawiadomiono skarżącego w dniu 29 listopada 2013 i 5 grudnia 2013 r.". Z rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy postępowanie karne zostało wszczęte tylko ad rem czy też (a jeśli tak, to kiedy) ad personam, a więc, czy w okresie mającym znaczenie dla spornego w sprawie niniejszej przedawnienia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu podejrzanemu (Skarżącemu) zarzutów, oraz czy, a jeżeli tak to jakie, znaczenie miało wydanie bądź niewydanie takiego postanowienia. Nie oceniono także prawidłowości doręczenia przywoływanych zawiadomień z dnia 29 listopada i 5 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też, czy z przedstawionych przez organy podatkowe akt sprawy nie wynika zastosowanie odpowiedniego środka, które mogłoby przerwać bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie rozważył szeregu istotnych dla oceny prawidłowego zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc także nie ustosunkował się do nich, pomimo zasadniczo niespornie bardzo ważnego znaczenia w zakresie przedawnienia, to jest biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy też (ewentualnie) przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całkowicie uzasadnia stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naprawienie tych wad, luk i zaniechań na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w której podniesiono m.in. zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie było możliwe, to jest prawnie uzasadnione. Sąd administracyjny drugiej instancji nie jest zobowiązany do sporządzania za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dokonanie – za Sąd pierwszej instancji - szeregu ustaleń oraz przeprowadzenie wielu istotnych ocen prawnych dopiero przez Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiłoby w istocie obie strony prawa do realizacji dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego i czyniło zasadniczo bezprzedmiotowymi uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Pozostałe zarzuty kasacyjne należało, na obecnym etapie postępowania, uznać za przedwczesne. Jeżeli bowiem, czego w aktualnym stanie rozważenia i rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie można wykluczyć, Sąd pierwszej instancji skonstatuje i uzasadni, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ustalenia i oceny w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego staną się bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, nie pomijając przedstawionych powyżej rozważań Naczelnego Sąd Administracyjnego, rozpatrzy, rozstrzygnie oraz formalnie i merytorycznie prawidłowo uzasadni zagadnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a w przypadku uzasadnionego stwierdzenia, że zobowiązanie to – zgodnie z prawem – nie uległo przedawnieniu, rozpozna sprawę w przedmiocie określenia jego wysokości. Pomocne w tej mierze może być zapoznanie się z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2017 r., II FSK 3614/14 oraz II FSK 1192/15, które dotyczą zagadnień faktycznych i prawnych związanych ze spornym w sprawie niniejszej zobowiązaniem podatkowym. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie dla profesjonalnego pełnomocnika strony skarżącej oraz opłata za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.