II FSK 978/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Zabrza od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 684/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację Prezydenta Miasta Zabrza z dnia 8 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta Zabrza na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 684/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Z. z dnia 8 marca 2014 r. nr WP.310.1.2014.MS wydaną na wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 3 lutego 2014 r. spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli, przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka posiada na terenie Gminy Miejskiej Z. nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi. Na gruntach oprócz budynków znajdują się budowle, takie jak: przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi, itp. stanowiące własność spółki, które służą zaspokojeniu potrzeb najemców lokali mieszkalnych. Wszystkie te obiekty zostały zakwalifikowane przez spółkę jako odrębne środki trwałe spełniające kryteria wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Spółka prowadzi działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym, tj. zarządza budynkami mieszkalnymi własnymi i wspólnotami mieszkaniowymi oraz wynajmuje lokale mieszkalne. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała następujące pytanie: "Czy budowle objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka powołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11, w którym stwierdzono, że mienie spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych znajdujących się na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych zapewniających właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych oraz odpowiednie zabezpieczenie porządku, rekreacji oraz innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nadto, wskazano, że w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. spółka dodatkowo podała, iż skład orzekający NSA w wyroku tym stwierdził, iż - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." - budowle zlokalizowane na gruntach powiązanych z budynkami mieszkalnymi, będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ, "podzielając w części przedstawioną ocenę prawną z uwagi na okoliczność braku równoważnika pomiędzy tą oceną, a opisanym stanem faktycznym" uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ co do zasady przychylił się do oceny prawnej przedstawionej we wniosku, zgodnie z którą spółdzielnie mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne o specyficznej strukturze organizacyjnej i celowej w kontekście podatku od nieruchomości powinny być potraktowane szczególnie. Spółdzielniom mieszkaniowym nie można - w zakresie podstawowej działalności - przypisać prowadzenia działalności gospodarczej, co m.in. oznacza, że budowle znajdujące się w posiadaniu spółdzielni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważył przy tym, że wyjątkiem jest sytuacja (na co spółka nie zwróciła uwagi), w której określone budowle służą nie tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin, ale także podmiotom zewnętrznym/osobom trzecim (np.: parkingi znajdujące się na osiedlach, które nie posiadają wyodrębnionych miejsc postojowych, a które są nieodpłatne i ogólnodostępne dla wszystkich użytkowników, niezależnie od tego czy korzystający jest członkiem spółdzielni). Organ na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 732/10. Dalej, organ stwierdził, że spółka nie posiada statusu spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie natomiast z ustawą z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1443 ze zm.), mienie spółki (budynki mieszkalne, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi itp.), pomimo, iż niewątpliwie stanowi kapitał o potencjale mieszkalnym nie nadaje władającemu statusu spółdzielni mieszkaniowej, nawet gdy zakres działalności spółki jest podobny do działań spółdzielni mieszkaniowej. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.), celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Z treści wniosku nie wynika, aby spółka zaspokaja potrzeby mieszkaniowe członków spółdzielni. Ponadto, w ocenie organu, preferencyjne ujęcie spółdzielni mieszkaniowych w podatku od nieruchomości nie rozciąga się na inne spółdzielnie. Ze złożonego wniosku wynika natomiast, że spółka powinna być traktowana jak przedsiębiorca, a nie jak spółdzielnia mieszkaniowa (lub inny podmiot nietożsamy z przedsiębiorcą). Spółka jest osobą prawną, a za prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej przemawia fakt ujęcia budowli opisanych we wniosku jako odrębnych środków trwałych zdefiniowanych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., jako środki nabyte lub wytworzone w celu wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). Konsekwencją uznania spółki na gruncie podatku od nieruchomości za przedsiębiorcę jest ustalenie, że posiadane przez nią budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od funkcji czy sposobu ich wykorzystania. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca spółka wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zlokalizowane na nieruchomościach znajdujących się w Zabrzu, a służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących budynki mieszkalne posadowione na tych nieruchomościach, w przypadku ich zaklasyfikowania na podstawie u.p.o.l. jako budowle i ich części, podlegają podatkowi od nieruchomości, pomimo iż budowle te, z uwagi na fakt ich położenia na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi oraz ich wykorzystywania wyłącznie do celów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, nie są objęte podatkiem od nieruchomości, przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka odniosła się także do zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tezy, iż z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynikało jakoby przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił szczególny problem interpretacyjny, a także do twierdzenia organu, że problem interpretacyjny, przed którym stał podatnik był taki: "czy mienie spółdzielni mieszkaniowej, które posiada i którym włada spółka w postaci budowli służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych znajdujących się na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych, (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Spółka podkreśliła, że powyższe konstatacje organu stoją w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uzupełnionego pismem z dnia 17 lutego 2014 r. Spółka nie wskazywała bowiem, że posiada i włada mieniem spółdzielni mieszkaniowej, a odniesienie się do spółdzielni mieszkaniowej znalazło się w treści wniosku wyłącznie poprzez przytoczenie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11. Tym samym, w ocenie skarżącej, trudno ustalić przesłanki którymi kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację. Nadto, skarżąca spółka podkreśliła, że nigdy nie twierdziła, iż jest spółdzielnią mieszkaniową. Jest bowiem towarzystwem budownictwa społecznego działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. 2013 r., poz. 255 ze zm.), dalej: "ustawa o TBS", którego przedmiot działania określono w art. 23 (budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, a także nabywanie budynków mieszkalnych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w budynkach towarzystwa, sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności oraz prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą). Niewątpliwie zatem, skarżąca w ramach opisanego, dozwolonego przedmiotu działalności, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu definicji wprowadzonej w u.p.o.l., niemniej, okoliczność ta nie wyklucza zastosowania wobec niej stanowiska wyrażonego w omawianym wyroku NSA. Sąd uznał bowiem, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, natomiast wyłączenie wskazanych budowli od opodatkowania wynika z faktu, iż pozostają one w związku z budynkami mieszkalnymi i związanymi z nimi gruntami, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wyklucza uznanie ich za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej spółki w wydanej interpretacji indywidualnej organ wyszedł z błędnego założenia, jakoby w odniesieniu do spółdzielni mieszkaniowych wyłączenie posiadanych przez nie budowli z opodatkowania wynikało z faktu nieprowadzenia przez spółdzielnię mieszkaniową działalności gospodarczej, która to konstatacja doprowadziła organ do uznania, iż skoro taką działalność prowadzi wnioskodawca, w jego przypadku takie wyłączenie nie ma zastosowania. Tymczasem, NSA potwierdził, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, ale posiadane przez nią budowle nie są opodatkowane, gdyż posadowione na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi służą realizacji potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, skarżąca zauważyła, że w przywołanym wyroku NSA odniósł swoje stanowisko do wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko do spółdzielni mieszkaniowych, gdyż w swoich rozważaniach wskazywał na spółdzielnie lub innych właścicieli będących przedsiębiorcą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ww. wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 684/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił ww. interpretację indywidualną, stwierdzając że zaskarżony akt narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1022/12, stwierdził że wprawdzie wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że budowle znajdujące się w posiadaniu towarzystwa budownictwa mieszkaniowego prowadzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak, sąd stanął na stanowisku, że skutki stosowania tych przepisów z uwzględnieniem ich językowego znaczenia nie zasługują na akceptację w świetle ujawnionej przez ustawodawcę hierarchii wartości, ze względu na wprost wskazane wartości podlegające szczególnej ochronie. W zakresie podatku od nieruchomości przedmiotowe preferencje wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne oraz grunty związane z budynkami mieszkalnymi opodatkowane są według stawek najniższych. Powyższa preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle, jednakże sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym dotyczy on także budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11). Sąd podzielił również pogląd wyrażony w ww. wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., iż przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym jest bowiem pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia nieruchomości wspólnej w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz w stosunku do pojęcia działki spełniającej wymogi przewidziane dla działki budowlanej w rozumieniu art. 32a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.); dalej: "u.w.l." i art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) i powinno być ono interpretowane z odniesieniem do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych. Według sądu pierwszej instancji, jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (w wyżej wskazanym rozumieniu tych pojęć), nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkich budowli posiadanych przez przedsiębiorcę wynika zatem z kryterium ich lokalizacji (na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym) i przeznaczenia (realizacja potrzeb mieszkaniowych mieszkańców), wobec czego - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - nie jest istotne czy ich posiadaczem jest spółdzielnia mieszkaniowa czy inny podmiot, jak towarzystwo budownictwa mieszkaniowego, którego dochody, przeznaczane są w całości na działalność statutową towarzystwa (art. 24 ust. 2 ustawy o TBS). Ustalenie natomiast, czy konkretna, wymieniona we wniosku o wydanie interpretacji, budowla spełnia wskazane wyżej kryterium usytuowania i wyłącznego sposobu wykorzystywania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych pozostaje poza zakresem sprawy. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej od ww. wyroku, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ podniósł, że sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kierując się pozajęzykowymi dyrektywami interpretacyjnymi, których wykorzystywanie na gruncie prawa podatkowego jest poddawane krytyce i powinno mieć miejsce dopiero gdy wykładnia językowa danego przepisu nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W sprawie wykładnia językowa przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia jest jasna i jednoznaczna, a zatem powyższe reguły nie powinny mieć zastosowania w sprawie. W ocenie skarżącego organu, przyjęty przez sąd pierwszej instancji sposób interpretacji art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi przykład zastosowania wykładni rozszerzającej, powodującej niedopuszczalne poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, a w konsekwencji wykluczenie z zakresu normowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowli związanych z budynkiem mieszkalnych i wspomagających realizację potrzeb mieszkaniowych mieszkańców. Tym samym, sąd, w wyniku zastosowanej wykładni funkcjonalnej, wprowadził do treści normy prawnej wyinterpretowanej z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dodatkowe wyłączenie, niezwiązane ze względami technicznymi wykluczającymi wykorzystanie budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zwrócił również uwagę, że - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten wyraża również zasadę konieczności podatku. Organ podkreślił również, że przepisy stanowiące wyjątek od zasady należy interpretować w sposób ścisły. Należy zatem, w szczególności korzystać z wykładni gramatycznej i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, powodująca poszerzenie zakresu stosowania danego przepisu prawa podatkowego, który jest podstawą ustanowienia przywileju podatkowego. Ponadto, w ocenie organu, wykładnia dokona w zaskarżonym orzeczeniu stoi w sprzeczności z wyrażoną w dyskursie prawniczym topiką - nemini permittitur venire contra factum proprium - nie można występować przeciw własnemu stanowisku. Oznacza to podporządkowanie się stanowionemu przez siebie prawu, zgodnie zasadą, iż należy się poddać prawu, które się ustanowiło. W przypadku prawa podatkowego, należy się poddać zakresowi podmiotowemu i przedmiotowemu podatkowoprawnego stanu faktycznego, zaś w przypadku błędów popełnionych przy jego konstruowaniu nie można ich poprawiać w procesie stosowania prawa, zwłaszcza zaś w dyskursie podatkowym, lecz należy dokonać odpowiedniej nowelizacji niewłaściwie - wbrew założeniom polityki podatkowej - skonstruowanej normy prawnej. W sytuacji, gdy treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu, zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej. Taki zabieg prowadzi do niedopuszczalnego "poprawiania" prawa przez stosujący je organ, który w tym wypadku przyznawałby sobie kompetencje ustawodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 3144/00). Ponadto, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, wobec tego wykładnia przepisów prawa nie może prowadzić do nadawania im znaczenia wykraczającego poza wnioski płynące z zastosowania dyrektyw interpretacyjnych niebudzących wątpliwości i metodologicznie poprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zarzut skargi został związany z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bowiem w ocenie organu sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa przez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w związku z art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w skardze kasacyjnej organ błędnie zakreślił zakres naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji wskazując, że polegało ono na przyjęciu, iż grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wbrew jednoznacznemu brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał bowiem, czy grunty związane z budynkami mieszkalnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz - na gruncie pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną - rozstrzygał, czy na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle takie jak przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi, itp. służące zaspokojeniu potrzeb najemców lokali mieszkalnych, wynajmowanych przez spółkę - zgodnie z przepisami ustawy o TBS - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; Z brzmienia ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - co do zasady - podlegają: grunty i budynki (niezależnie od sposobu ich wykorzystania) oraz budowle, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast ogólna zasada, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przepisie tym wprowadzono jednak wyjątki od tej zasady. I tak, nie uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu przedsiębiorcy: (1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (2) gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, a także (3) gruntów, budynków lub budowli jeśli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i argumentacji przywołanej na jego uzasadnienie, wskazać należy, że procesowi interpretacji (wykładni) należy podać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia treści) niezależnie od stopnia jego zrozumienia prima facie. Nie można zgodzić się bowiem z powstałą w polskiej powojennej doktrynie prawa tezą wyrażaną w paremii: clara non sunt interpretanda. W przypadku tekstów prawnych nie chodzi bowiem o to, aby po prostu rozumieć tekst czy jakiś jego przepis (bez wysiłku czy z jakimś szczególnym wysiłkiem), ale o to by zrozumieć ten tekst (przepis) zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę. Rozumienie tekstu prawnego niejako z natury rzeczy wymaga bowiem refleksyjności, gdyż wymaga przejawienia pewnej wiedzy (rzeczywistej lub choćby założonej) o twórcy tekstu (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, strony 54-55 i 278). W literaturze podnosi się również, że na gruncie prawa podatkowego, ustalenie indywidulanej normy prawnej zobowiązującej podmiot do zapłaty określonej kwoty podatku wymaga zrekonstruowania normy zupełnej i jednoznacznej, na podstawie wielu przepisów, często o różnej randze w systemie źródeł prawa (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, w: System prawa finansowego. Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2011, s. 432 i nast.). Tym samym, przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadnione jest kierowanie się zasadą, że: omnia sunt interpretanda, przy czym dla ustalenia znaczenia tekstu prawnego konieczne jest przejście przez wszystkie fazy wykładni, w tym wykorzystanie wszystkich - wyróżnionych w nauce przez Jana Wróblewskiego - reguł interpretacyjnych, tj. językowych, systemowych oraz funkcjonalnych. Z treści wyżej przywołanych przepisów już prima facie wynika, że jeśli na gruncie, który związany jest z budynkiem mieszkalnym, znajduje się budowla lub jej część, to choć znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, ale nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowla ta lub jej część nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazać należy, że nie budzi wątpliwości iż skarżąca spółka - działająca na podstawie ustawy o TBS - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) , a tym samym także na gruncie u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3). Niewątpliwie, zatem skoro skarżąca spółka, jako Towarzystwo Budownictwa Społecznego, prowadzi działalność gospodarczą, to co do zasady - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany w ww. przepisie wyjątek od tej zasady dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (inne wyjątki są nieistotne dla prowadzonych rozważań). Konieczne jest zatem ustalenie, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji budowle będą mogły zostać objęte wskazanym wyjątkiem. Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot: "z wyjątkiem [...] gruntów związanych z tymi budynkami" nie został wypełniony treścią normatywną (brak definicji legalnej). Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.w.l., do samodzielnych lokali mieszkalnych mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, stwierdzić należy, że podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Tym samym, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Mając powyższe rozważania na uwadze, stwierdzić należy, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, budowle wskazane we wniosku jak: przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi, itp., jeśli spełniają wskazane wyżej kryterium usytuowania i wyłącznego sposobu wykorzystywania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tym samym podziela stanowisko wyrażone w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. m.in. w wyrokach z dnia: 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 933/11, 2 grudnia 2016 r. sygn. akt 3208/14 oraz 28 lipca 2016 r. sygn. akt 1795/14. Chociaż wyroki te dotyczyły innych podmiotów (spółdzielni mieszkaniowych), to dokonaną w nich interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można odnieść również do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a w szczególności do TBS. Zaznaczyć bowiem należy, że działalność prowadzona przez TBS (budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu) stanowi realizację art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawiona powyżej interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie narusza zasady exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco). Zgodnie bowiem z tą zasadą, nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania - przez rozszerzenie zakresu modyfikatora - jednoznacznie językowego przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). Jak natomiast wykazano powyżej, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest jednoznaczny językowo, bowiem ustawodawca nie nadał treści normatywnej zwrotowi: "z wyjątkiem [...] gruntów związanych z tymi budynkami". Tym samym, mając na uwadze niejednoznaczność ww. przepisu - wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej - interpretacja ta nie narusza także zasady nemini permittitur venire contra factum proprium (nie można występować przeciw własnemu stanowisku). Dokonując powyższej wykładni, sąd nie dążył bowiem do "naprawy" błędów ustawodawcy, lecz dokonał ustalenia rzeczywistego - mieszczącego się w granicach prawa - znaczenia normy prawnej zawartej w ww. przepisie. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).