II FSK 1007/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant asystent sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/14 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr IPPB2/436-522/13-8/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. III SA/Wa 1328/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 7 stycznia 2014 r. o nr IPPB2//436-522/13-8/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozważa podwyższenie kapitału zakładowego, które będzie się odbywać wieloetapowo. Na każdym etapie udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego (dalej: HoldCo). Na moment każdego z podwyższeń, skarżąca albo będzie nabywać większość praw głosów w HoldCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie skarżącej w spółkę jawną (dalej: spółka osobowa) w trybie art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h.). Z chwilą przekształcenia, cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki skarżącej, przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku skarżąca podała, że we wniosku błędnie zostało opisane zdarzenie przyszłe, bowiem w miejsce HoldCo należało wpisać spółkę prawa cypryjskiego (dalej: CypCo). Ponownie wezwana do usunięcia rozbieżności skarżąca doprecyzowała, że CypCo jest spółką wymienioną w pkt 13 załącznika nr 1 do dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46/11, dalej: dyrektywa 2008/7). Docelowo skarżąca pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez skarżącą. Jeśli między dniem wniesienia udziałów CypCo a dniem przekształcenia skarżącej w spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów CypCo nie ulegnie zmianie, wysokość kapitału zakładowego skarżącej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów, a dniem przekształcenia skarżącej w spółkę osobową wartość aktywów skarżącej może wzrastać lub spadać, jak również może się zmieniać skład tych aktywów, skarżąca może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową majątek spółki osobowej będzie: równy, wyższy albo niższy od kapitału zakładowego skarżącej. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytania: (1) czy podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych; (2) czy w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania nr 2, zdaniem skarżącej, w związku z planowanym przekształceniem w spółkę osobową nie powstanie po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreśliła, że wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej u.p.c.c.), na podstawie którego przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Zaznaczyła, że umowa spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, wobec czego podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Podała, że wniesienie wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 7 stycznia 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Jego zdaniem, zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. W sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie wówczas do zwiększenia majątku spółki osobowej, a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy, wyższy, albo niższy od kapitału zakładowego sp. z o.o., to zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej. Podał, że ostatnia część art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Przepis ten po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowym zwolnieniu chodzi o czynność, która podlegała uregulowaniom prawnym obowiązującym w państwach członkowskich innych niż Rzeczpospolita Polska czyli innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię uznającą, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego skarżącej, jak i wkłady wniesione do niej w ramach transakcji wymiany udziałów, nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna. Zdaniem tego Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W takiej sytuacji wkłady do spółki osobowej będą na tej podstawie zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny); oraz wartości kapitału zakładowego, od której podatek ten nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. Podkreślił, że w świetle literalnej wykładni przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "(...) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem WSA w Warszawie, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. Analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". W świetle wykładni literalnej brak jest - zdaniem WSA w Warszawie - podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie WSA w Warszawie, art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zdaniem tego Sądu, nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. W ocenie WSA w Warszawie wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tej ustawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o chylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, zastosowanie ma w/w przepis i tym samym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje wkłady do spółki, których wartość była już uprzednio opodatkowana tym podatkiem, lub od których - zgodnie z prawem państwa członkowskiego - podatek nie był naliczany, gdy tymczasem - niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek powstałej spółki osobowej będzie równy, wyższy lub niższy od kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego sprowadzającym się od kwestionowania przyjętej przez WSA w Warszawie wykładni art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Wymaga zaakcentowania, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny(między innymi w wyrokach z dnia 20 września 2016 r., II FSK 2452/14, z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 138/15), wobec czego w rozpatrywanej sprawie zostanie wykorzystana argumentacja zawarta w dotychczasowych wyrokach NSA. 6.2. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się w zasadzie do sposobu rozumienia ostatniej części tego przepisu w brzmieniu: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny, regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast przeciwstawne stanowisko, do którego przychylił się WSA w Warszawie, prezentuje skarżąca. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie wynikłego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia wymaga sięgnięcia do wykładni językowej art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zgodnie z ukształtowanym w doktrynie poglądem, można mówić bowiem o prymacie wykładni językowej (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23), z obowiązkiem jej stosowania w pierwszej kolejności (zob. uchwała NSA z dnia 20 maja 2002 r., OPK 20/02). Wykładnia ta nie może natomiast nastąpić w oderwaniu od językowej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. opodatkowaniu podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Występują przy tym sytuacje, kiedy umowa spółki lub jej zmiana wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi u.p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej – w zamian za jej udziały lub akcje – udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2016 r. o sygn. II FSK 2452/14 podkreślił, że nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni językowej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. znajduje zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tej ustawy, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Do wniosków tych prowadzi lektura uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. Sejm RP VI kadencji, druk nr 748, s. 4), w którym podano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną Dyrektora IS od wyroku WSA w Warszawie pogląd powyższy podziela. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził, że wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. in fine prowadzi do wniosku, że zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych. Taki sposób wykładni, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1). 6.5. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesionych do spółki kapitałowej wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Wniosek odmienny, co trafnie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku z dnia 20 września 2016 r., prowadziłoby do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. C u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze wymiany udziałów. 6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).