II FSK 138/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 499/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] sp. z o.o. w Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 499/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez S. sp. z o.o. w Z. (dalej: "Spółka") indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 16 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 17 marca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że cały majątek Spółki stanowi wkład wniesiony przez wspólników na kapitał zakładowy, w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego przy założeniu Spółki. Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w spółce z siedzibą w Holandii, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., będącej rezydentem podatkowym w Holandii, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. W konsekwencji, Spółka stanie się właścicielem 100% udziałów w BV. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbędzie się w ramach wymiany udziałów, co oznacza, że udziały Spółki stanowiące wkład niepieniężny będą dawały bezwzględną większość (100%) praw głosów w Spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Następnie rozważane jest jej przekształcenie w spółkę jawną. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia, jej kapitały własne będą obejmowały kapitał zakładowy składający się z wniesionych wkładów na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego oraz późniejszych wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w związku z planowanym jej przekształceniem w spółkę osobową, wkłady do spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości równej sumie: 1) wartości kapitału zakładowego Spółki, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitał pierwotny Spółki); oraz 2) wartości kapitału zakładowego Spółki, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)?" Przedstawiając swoje stanowisko, Spółka podkreśliła, że przy określeniu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowego przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, konieczne jest uwzględnienie zwolnienia określonego w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. Ponieważ umowa Spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik. Wniesienie wkładów w postaci udziałów spółki celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega natomiast podatkowi, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W konsekwencji, w związku z planowanym przekształceniem, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a tym samym nie powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana tym podatkiem albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2014 r. organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Spółki. Wskazał, że art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w obecnie obowiązującym brzmieniu, wprowadzono na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z. 2008 r., Nr 209, poz. 1319). Nowelizacja komentowanego przepisu przewidywała na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, chodziło o zrealizowanie zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. W analizowanym przepisie chodzi o odróżnienie dwóch rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Spójnik "lub" użyty między zwrotem "podatkiem od czynności cywilnoprawnych" a zwrotem "podatkiem od wkładów kapitałowych", dzieli art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. na dwie części. Pierwsza dotyczy polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych, w drugiej zaś mowa jest o podatku od wkładów kapitałowych, gdzie ustawodawca określił wyraźnie, że mowa jest o państwie członkowskim, innym niż Rzeczpospolita Polska i również po spójniku "albo" nadal jest mowa o państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatek nie był naliczany. W skardze złożonej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1a pkt 5 u.p.c.c., przez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że część przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, a zatem treść tego przepisu nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) będzie część wkładu odpowiadająca wartości kapitału zakładowego Spółki, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym wartość jej kapitału zakładowego, od której podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkl 6 lit. c) u.p.c.c. nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego, innego niż Rzeczpospolita Polska. Przeciwstawne stanowisko prezentuje Spółka. Zdaniem WSA w świetle literalnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu interpretacyjnego. Ostatnia część tego przepisu dotyczy zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. Kwestia sporna dotyczy drugiej przesłanki, której literalne brzmienie jest następujące "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Analizowana przesłanka zwolnienia po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". WSA podkreślił, że analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do wartości kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak i do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to z faktu, iż u.p.c.c. implementuje przepisy dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r.), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły). Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Zdaniem WSA stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać, za sprzeczne z zasadami opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż organ przyjął, iż ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być "poddana" dwukrotnie temu samemu podatkowi, tj. pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy, a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już na etapie, na którym majątek Spółki uległ zwiększeniu. Dokonana przez organ interpretacja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce niż spółki prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej. Tym samym, doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., przez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że ostatnia część przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany", nie dotyczy wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, a zatem treść tego przepisu ma zastosowanie do podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) będzie nie tylko część wkładu odpowiadająca wartości kapitału zakładowego Spółki, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym wartość kapitału zakładowego, od której podatek nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. (kapitał zakładowy pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki w wyniku wymiany udziałów) jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego zawartych w art. 9 pkt 11 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c., w związku z przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Stosownie do zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim rozumienia ostatniej części przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., w brzmieniu: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Zgodnie z poglądem wyrażonym przez organ interpretacyjny regulacja ta dotyczy tylko i wyłącznie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego, niż Rzeczpospolita Polska. Natomiast przeciwstawne stanowisko prezentuje Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie opisanej wyżej istoty sporu, powinno nastąpić w oparciu o wykładnię językową przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w zw. z przepisami art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. oraz przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Zgodnie bowiem z ukształtowanym poglądem doktryny prawa podatkowego, można mówić o prymacie wykładni językowej (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i n.), z obowiązkiem jej stosowania w pierwszej kolejności (zob. uchwała NSA z dnia 20 maja 2002, sygn. OPK 20/02; opublikowana w: ONSA 2003, nr 1, poz. 11.). Mając na uwadze ten rodzaj wykładni przywołany in extenso przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. in fine należy odczytać w ten sposób, że: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" – dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 września 2016 r., iż "...nie można uznać, że w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. (...) Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. (...) ma zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.c.c. (Sejm RP VI kadencji, druk nr 748, str. 4), w którym wskazano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2452/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 194/14, uchylonego wyżej cytowanym orzeczeniem NSA dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2452/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe wywody, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z planowanym przekształceniem Skarżącej w spółkę osobową, będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Zatem w związku z planowym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podstawę opodatkowania należy pomniejszyć zarówno o wartość kapitału zakładowego spółki, opodatkowanego uprzednio podatkiem do czynności cywilnoprawnych, jak i o wartość kapitału zakładowego spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów (od której podatek od czynności cywilnoprawnej nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c.). Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.