I SA/Po 241/14

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] ( Sp. z o.o. ) Oddział w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiąc [...], odmówił A z siedzibą w G zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że A Sp. z o.o. Oddział w P z siedzibą w G, w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Do deklaracji dołączono oświadczenie, z którego wynika, że na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. cały podatek naliczony jest związany ze sprzedażą gospodarczą prowadzoną na terenie kraju lub poza terytorium kraju. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w [...] A Sp. z o.o. Oddział w P ujęła w ewidencji zakupów - faktury dotyczące nabycia usług księgowych, sprzątania, opłat pocztowych, monitoringu, zużycia mediów, opłat telekomunikacyjnych, za dostęp do internetu, czynszu za dzierżawę nieruchomości w łącznej kwocie netto [...], VAT [...] oraz rozliczyła podatek naliczony z nich wynikający w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...], a ponadto nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Podczas kontroli strona złożyła pisemnie oświadczenie, z treści którego wynika, że A Sp. z o.o. Oddział w P jest oddziałem firmy zagranicznej B zlokalizowanej w H, która to firma świadczy usługi związane z logistyką. Oddział w P zajmuje się częścią tej działalności, polegającą na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do B, które są usytuowane w H. Z wyjaśnień strony wynika, że wszystkie usługi świadczone przez B w H są usługami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej i udokumentowane fakturami. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] stwierdzono, że Spółka wykonuje wyłącznie czynności na zlecenie jednostki macierzystej i w miesiącu [...] nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec B Sp. z o.o. Oddział w P postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za [...]. Według organu I instancji - A Sp. z o.o. Oddział w P jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem, a jego działalność sprowadza się jedynie do wykonywania świadczeń na rzecz swojej centrali z siedzibą w innym kraju, zatem świadczone przez Oddział usługi wykonywane są w ramach tej samej osoby prawnej. Podkreślono przy tym, że w przedmiotowej sprawie podatnik sam oświadczył, iż zajmuje się działalnością polegającą na kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do B z siedzibą w H i wskazał, iż to B z siedzibą w H wystawia faktury za świadczenie usług na rzecz swoich kontrahentów. Ponadto zauważono, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zdaniem organu I instancji, jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Wobec powyższego organ stwierdził, że A Sp. z o.o. Oddział w P nie jest podatnikiem wykonującym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wymienione w polskiej u.p.t.u., mimo tego, iż dokonana została formalna rejestracja Spółki. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1) u.p.t.u., aby skorzystać z prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez Oddział fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. W odwołaniu z dnia [...] strona wniosła o uchylenie decyzji w całości w związku z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego oraz o orzeczenie co do istoty z uwagi na fakt, że w ocenie strony nie zachodzi konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części. Zdaniem strony organ podatkowy naruszył: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez pobieżną i niezgodną z zasadami logiki analizę przedłożonego Naczelnikowi dowodu w postaci faktury dokumentującej sprzedaż usług wykonanych częściowo za pośrednictwem Oddziału w P; b) art. 124 O.p. – poprzez całkowite zignorowanie generalnej zasady przekonywania i przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, uniemożliwiające stronie ewentualne złożenie prawnie skutecznej korekty pierwotnej deklaracji podatkowej; c) art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. – poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot na rzecz podatnika byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykazał również podatek należny z tytułu dokonania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, d) art. 87 ust. 5a u.p.t.u. – poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku, podczas gdy nie było podstawy prawnej do sformułowania takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że wyjaśnienia i dowody (faktury) przedstawione przez nią stanowią potwierdzenie, że prowadzi na terytorium P działalność gospodarczą. Podatnik bowiem regularnie dokonuje sprzedaży usług świadczonych m.in. z wykorzystaniem oddziału, lecz nie może ich dokumentować fakturą w P, jeżeli przepisy przewidują inne miejsce świadczenia. Skoro w P realizowana jest jedynie część usługi, która jako całość dokumentowana jest przez podatnika fakturą wystawianą w państwie członkowskim jego siedziby (w H), to nie można jej ponownie dokumentować kolejną fakturą w państwie członkowskim oddziału (w P). Ten sam podmiot nie może bowiem wystawić dwóch faktur, które dokumentowałyby tę samą czynność opodatkowaną. Spółka h oraz jej p oddział to z perspektywy przepisów o podatku od towarów i usług jeden i ten sam podmiot. Z tego powodu sprzedaż usługi przygotowywanej częściowo w oddziale nie jest ewidencjonowana w rejestrze prowadzonym da potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż nie podlega ona opodatkowaniu w P. Nie zmienia to jednak faktu, że nabycia towarów i usług dokonywane w oddziale, związane są ze sprzedażą usług fakturowanych w H i opodatkowanych zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Zarzucono, że organ I instancji przez pobieżną i niezgodną z zasadami logiki analizę przedłożonego Naczelnikowi dowodu w postaci faktury dokumentującej sprzedaż usług wykonanych częściowo za pośrednictwem Oddziału w P, doszedł do całkowicie nieprawdziwej konkluzji, jakoby Odział nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 124 O.p. poprzez całkowite zignorowanie generalnej zasady przekonywania i przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, uniemożliwiające stronie ewentualne złożenie prawnie skutecznej korekty pierwotnej deklaracji podatkowej. Strona podniosła, że art. 165b § 1 O.p. w istocie nie zabrania wprost bezzwłocznego (t.j. od razu po zakończeniu kontroli podatkowej) wszczęcia postępowania podatkowego, jednakże takie działanie organu podatkowego stoi w sprzeczności z regulacją art. 291 O.p. oraz art. 81 i 81b O.p. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku. Podniosła przy tym, że regulacje unijne zawarte w art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 nie wymagają wykazania przez podatnika podatku należnego w państwie, w którym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona zażądała zastosowania poprawnej wykładni prounijnej tego przepisu albo zastosowania wobec niej bezpośrednio wystarczająco precyzyjnego i jednoznacznego przepisu art. 169 Dyrektywy 112. Zdaniem Spółki, ma ona prawo żądać bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 112 zgodnie z zasadą prawną określoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Spółka zarzuciła organowi I instancji również, że nie zwrócił się do strony o przedstawienie kolejnych dowodów w sprawie, np. dotyczących sposobu świadczenia usług przez Oddział na rzecz jednostki macierzystej oraz wyjaśniających powody, dla których fakturowanie odbywa się w H. W ocenie Spółki organ podatkowy zobligowany był do analizy treści art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i porównania jej z treścią art. 169 Dyrektywy 112 w celu zbadania, czy można zastosować przepis polskiej u.p.t.u. w taki sposób, aby jego skutek był tożsamy ze skutkiem wynikającym z przepisu Dyrektywy 112. W przypadku gdyby okazało się, że założony rezultat nie może zostać osiągnięty, konieczne byłoby zastosowanie normy wynikającej z Dyrektywy 112. Ponadto skoro podatnik niezarejestrowany dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ma prawo na podstawie art. 89 u.p.t.u. uzyskać zwrot podatku naliczonego, w związku z zakupem towarów i usług, to tym bardziej zwrot należy się podatnikowi, który jest już tutaj zarejestrowany. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a u.p.t.u. i wyjaśnił, że z treści powołanych wyżej regulacji wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże przy spełnieniu określonych warunków. Organ odwoławczy odnosząc się do zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji stwierdził, że dokonano w nim analizy przepisów polskiej u.p.t.u. w zakresie definicji podatnika oraz działalności gospodarczej. Następnie wyjaśniono, że polska u.p.t.u. rozróżnia pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. Odniesiono się też do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, przywołując w tym zakresie stosowne przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a u.p.t.u. W oparciu o wymienione regulacje stwierdzono, że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium P dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, a także stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że A Sp. z o.o. Oddział w P nie wykonywała czynności opodatkowanych na terytorium P i nie wykazywała z tego tytułu podatku należnego, stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił przedmiotowego zwrotu we wnioskowanym przez Spółkę trybie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Odnośnie wniosku strony dotyczącego zastosowania w tej sprawie poprawnej wykładni prounijnej art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. albo bezpośredniego zastosowania art. 169 Dyrektywy 112 organ odwoławczy zauważył, że celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji i koordynacji prawodawstwa państw członkowskich. Przepisy dyrektyw nie są jednak prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytyczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. Polski ustawodawca, wydając uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112. Tak więc warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 112. Zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 112 zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Z kolei na mocy regulacji zawartej w art. 169 lit. a) Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była wykonywana na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle powyższego organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej, niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do wskazanych przez stronę zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji zapoznał się z treścią wyjaśnień strony z dnia [...] oraz z załączonymi do nich fakturami, a także przedstawił swoje w tej kwestii opinie. Wynika z niej, że faktury zostały wystawione przez B z siedzibą w H i dotyczą usługi logistycznej świadczonej na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a także że Oddział nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...], gdyż Oddział do chwili złożenia tych deklaracji nie działał na terenie P w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy, nie prowadził na terytorium P samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie był więc podatnikiem z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji do tego podmiotu, nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u., w tym art. 87 ust. 5a. W sprawie nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 8pkt 1 u.p.t.u., który dotyczy wyłącznie podmiotów wykonujących usługi poza krajem, a jak wskazano powyżej Oddział nie wykonuje usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., lecz czynności na rzecz swej jednostki macierzystej. Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 124 O.p. poprzez całkowite zignorowanie generalnej zasady przekonywania i przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego, uniemożliwiającego stronie ewentualne złożenie prawnie skutecznej korekty pierwotnej deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie podniesiony przez spółkę zarzut nie może jednak skutkować uchyleniem decyzji wydanej przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z innych postępowań prowadzonych wobec strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za [...] wynika, że strona nie zmieniła swojego stanowiska co do zasadności deklarowanych kwot do zwrotu zawartych w fakturach zakupu otrzymanych przez Oddział, w sytuacji gdy Oddział nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Decyzje organu odwoławczego dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług za [...], utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji zostały zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, t.j. w szczególności: - art. 120 O.p. poprzez zignorowanie żądania strony skarżącej w zakresie bezpośredniego zastosowania przepisów prawa unijnego, z którego strona skarżąca wywodzi swoje uprawnienia, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie czynności dowodowych oraz skrajnie pobieżną i niezgodną z zasadami logiki analizę mocno ograniczonego materiału dowodowego, - art. 124 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady przekonywania, jednej z fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, poprzez całkowicie, dowolne, arbitralne, bo przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, uniemożliwiające stronie skarżącej ustosunkowanie się do wniosków organu pierwszej instancji zawartych w protokole kontroli oraz uniemożliwiające złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, - art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot na rzecz podatnika byłby możliwy wyłącznie w przypadku, gdyby podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykazał również podatek należny z tytułu dokonania czynności opodatkowanych na terytorium P, - art. 87 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku, podczas gdy nie było podstawy prawnej do sformułowania takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu strona podniosła, że decyzja organu odwoławczego narusza zasadę praworządności zapisaną w art. 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Organ nie podał natomiast z jakiej podstawy takie twierdzenie wywodzi i z jakiego powodu nie zastosował bezpośrednio w.w przepisów Dyrektywy. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na podstawie mocno ograniczonego materiału dowodowego z całkowitym pominięciem działalności Spółki w zakresie sprzedaży, która ze względu na przepisy unijne podlegała opodatkowaniu w innym państwie członkowskim UE. Konsekwencją tego jest sformułowanie przez organ podatkowy całkowicie błędnego wniosku, jakoby podatnik nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy naruszył także zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Skarżąca wskazała, że art. 165b § 1 O.p. nie zabrania wprost bezzwłocznego (t.j. od razu po zakończeniu kontroli podatkowej) wszczęcia przez urząd podatkowy postępowania podatkowego, jednakże takie działanie organu podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z regulacjami art. 81, art. 81b i art. 291 O.p., które dają stronie uprawnienie do złożenia zastrzeżeń, wyjaśnień oraz ewentualnie do dokonania korekty pierwotnego samoobliczenia podatkowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że bardzo pobieżnie odniósł się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Kwestia naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 O.p. podjęta została jedynie w jednym z akapitów uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej. We fragmencie tym stwierdzono jedynie, że w.w przepis nie może być w przedmiotowej sprawie zastosowany, gdyż spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże organowi odwoławczemu umknęło, że działalność Spółki zarówno w okresach wcześniejszych, t.j. przed [...], jak i w okresach późniejszych nie uległa zmianie ani co do jej rodzaju, ani zakresu. Mimo regularnie prowadzonych czynności sprawdzających nie neguje się faktu, że Spółka nadal rozlicza podatek od towarów i usług jako podatnik tego podatku, a uzasadnieniem dla braku nieprawidłowości w kolejnych okresach rozliczeniowych jest np. wykazywanie podatku należnego od importu usług. Strona zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wyłożyły i zastosowały przedmiotowe przepisy – naruszyły zasadę solidarności (zasadę lojalnej współpracy) skodyfikowaną w art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 169 Dyrektywy 112. Zasada ta stanowi punkt wyjścia do zastosowania prounijnej interpretacji przepisów prawa krajowego. Organ podatkowy zobligowany był więc do analizy treści art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i porównania jej z treścią z art. 169 Dyrektywy 112 w celu zbadania, czy można zastosować przepis polskiej ustawy w taki sposób, aby jego skutek był tożsamy ze skutkiem wynikającym z przepisu Dyrektywy 112. W przypadku, gdyby okazało się, że założony rezultat nie może zostać osiągnięty, konieczne byłoby zastosowanie normy wynikającej z Dyrektywy, czego strona w odwołaniu wyraźnie się domagała. Strona podniosła, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. wprowadza dodatkowe uprawnienia (w stosunku do zasady ogólnej zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) dla podatników niedokonujących czynności opodatkowanych na terenie kraju. Zakres jego obowiązywania jest odmienny od art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i pozwala podatnikom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach zakupu towarów i usług w przypadku, gdy te nabycia dotyczą czynności wykonywanych poza granicami kraju, jest to więc oddzielne prawo podatników, przysługujące w innych okolicznościach, niż sytuacja opisana w hipotezie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gwarantujące neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku. Skarżąca podniosła również, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie wymaga wykazania dodatniej kwoty podatku należnego od czynności opodatkowanych na terytorium P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy działając na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. zasadnie odmówiły stronie skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Nie znajduje podstaw zarzut strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasady przekonywania określonej w art. 124 O.p., która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Skarżąca zarzuciła, że zasada ta została zignorowana całkowicie przez przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego, uniemożliwiającego stronie ewentualne złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Sąd zauważa, że zasady oraz terminy wszczynania postępowań podatkowych zostały uregulowane w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej. W przypadku postępowań w sprawach objętych kontrolą podatkową stosuje się art. art. 165b O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W.w przepis nie precyzuje jak szybko od zakończenia kontroli organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe. Przepis ten nie zabrania zatem bezzwłocznego, t.j. od razu po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji słusznie zauważył, że wprawdzie wszczęcie postępowania podatkowego bezpośrednio po zakończeniu kontroli podatkowej odbiera podatnikowi prawo do złożenia korekty, uwzględniającej w całości ujawnione nieprawidłowości, co stanowi naruszenie art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jednakże organ odwoławczy słusznie zauważył również, że wada ta w przedmiotowej sprawie nie mogła skutkować uchyleniem decyzji wydanej przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że z innych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec strony w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za [...] wynika, że strona nie zmieniła swojego stanowiska co do zasadności deklarowanych kwot do zwrotu zawartych w fakturach zakupu otrzymanych przez Oddział, w sytuacji gdy Oddział nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na uwadze należy mieć również, że decyzje organu odwoławczego dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług za [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji zostały zaskarżone przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zauważyć również należy, że w związku z decyzją organu I instancji dotyczącą zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] strona, wnosząc skargę do tut. Sądu, nie odstąpiła od swojego stanowiska. Sąd zauważa, że organ II instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym, jak wyżej wskazano, dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Poza sporem pozostaje, że skarżąca Spółka A Sp. z o.o. Oddział w P jest oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w H, który dokonał rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] nie wykazała sprzedaży opodatkowanej, natomiast ujęła podatek naliczony, dotyczący nabytych towarów i usług stanowiący kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Ze złożonego pisma skarżącej z dnia [...] (karta nr [...]) wynika, że jako oddział nie jest samodzielnym podatnikiem, nie może też samodzielnie wystawić żadnej faktury. Całe zlecenie (cała usługa) została rozliczona fakturą wystawioną przez podatnika w jego siedzibie w H. Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."). Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei "oddział" zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 u.s.d.g. jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę, poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 u.s.d.g. oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Znajduje to również potwierdzenie w art. 88 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie powyższego przepisu, a także przepisów u.s.d.g. prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że A Sp. z o.o. Oddział w P jako oddział firmy zagranicznej B zlokalizowanej w H (jak wynika z wyjaśnień strony) nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, tym samym nie spełnia definicji podatnika podatku od towarów i usług. W tym przypadku podatnikiem podatku od wartości dodanej pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Wobec powyższego do zakupów dokonywanych przez A Sp. z o.o. Oddział w P nie stosuje się przepisów u.p.t.u., nawet jeżeli zakupy te miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę zagraniczną B zlokalizowaną w H, wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. A Sp. z o.o. Oddział w P nie może zatem ubiegać się o zwrot podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony dotyczy bowiem wyłącznie podatników podatku od towarów i usług, co wynika jednoznacznie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1, a także art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zgodnie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. W rozpatrywanej sprawie A Sp. z o.o. Oddział w P wykonuje na rzecz firmy zagranicznej B, zlokalizowanej w H, czynności związane z logistyką, polegające na organizacji i kontroli poszczególnych transportów towarów w formie elektronicznej za pomocą systemów informatycznych należących do B, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Zgodnie z definicją świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Natomiast skarżąca, zgodnie z jej wyjaśnieniami, wykonuje wyłącznie czynności na rzecz jednostki macierzystej, a nie na rzecz osoby trzeciej, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie powstaje zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy, a w konsekwencji podatek należny. Zatem podatnikiem z tytułu dostaw towarów i usług jest B z siedzibą w H, który rozlicza podatek od wartości dodanej na terytorium H. Okoliczność tą potwierdzają także wyjaśnienia strony, z których wynika, że B z siedzibą w H fakturuje świadczone usługi. Zgodnie z art. 2 ust 11 u.p.t.u. przez podatek od wartości dodanej - rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Podatek od towarów i usług jest zatem podatkiem terytorialnym i neutralnym, wobec czego jest on należny od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli zatem strona nie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u, a dokonuje jedynie zakupów, to odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu nie przysługuje. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że A Sp. z o.o. Oddział w P nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uprawniających do zwrotu podatku naliczonego zawartego w otrzymanych przez nią fakturach zakupu na podstawie art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Zatem czynności wykonywane przez jednostkę macierzystą, a także czynności realizowane przez oddział na jej rzecz, nie stanowią czynności opodatkowanych polskim podatkiem od towarów i usług, o których mowa w u.p.t.u., tym samym nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także warunków zawartych w art. 87 ust. 5a u.p.t.u. jako podstawy do zwrotu podatku na rzecz Spółki. W sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji przedstawiono także wykładnię przepisów u.p.t.u. dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.) w kontekście przepisów unijnych regulujących tę kwestię (art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 112). Wyjaśniono, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te sami warunki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wiążą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że przepisy dyrektywy nie są prawem bezpośrednio obowiązującym, a wytaczają jedynie pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim, nie świadczy o naruszeniu prawa. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że podatnicy mają prawo powołać się na normy prawne zawarte w Dyrektywie 112. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, które ponadto wskazuje na możliwość wywierania przez przepisy wspólnotowe skutku bezpośredniego, prowadzącą do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Prawidłowo organ zauważył, że nie wszystkie regulacje zawarte w Dyrektywie 112 są bezwarunkowe i precyzyjne. Wówczas Dyrektywa 112 wytycza pewne ramy w odniesieniu do regulacji istniejących w danym państwie członkowskim. W ocenie Sądu zarówno w zaskarżonej decyzji, jaki i w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono stronie, dlaczego nie ma prawa do zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, a rozliczonego w deklaracji za miesiąc [...]. Z wyjaśnień tych wynika, że skoro A Sp. z o.o. Oddział w P nie działał na terenie P w charakterze producenta, handlowca, czy usługodawcy i nie prowadził na terytorium P samodzielnej i na własny rachunek działalności gospodarczej, to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu polskiej u.p.t.u., a w konsekwencji do tego podmiotu nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u., w tym art. 87 ust. 5a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 lipca 2012 o sygn. akt I FSK 1351/11, z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1575/11, z 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1669/12. W powołanych orzeczeniach NSA podzielił stanowisko sądu I instancji odnośnie wykładni przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 5a u.p.t.u. We wskazanych wyrokach NSA stwierdził m.in., że aby odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest więc podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Podobny pogląd odnośnie terytorialnego charakteru podatku wyrażono w piśmiennictwie (M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 63). Jeżeli podatnik na terytorium P dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady terytorialności VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. NSA stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do uznania, że wykładnia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. jest sprzeczna z art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. Podatnik nie posiadający siedziby w kraju dokonania zakupu nie ma możliwości dokonania odliczenia i zwrotu na takich samych zasadach, jak dla podatników krajowych. Stąd też art. 170 i 171 Dyrektywy 112 przewidują, że zwrot podatku dla podatników nieposiadających siedziby w kraju zakupu nastąpi na podstawie odrębnych przepisów (M. Makiewicz w: Dyrektywa VAT. Komentarz (red.) K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008, s. 752-753, M. Militz, Podatki pośrednie (w:) Harmonizacja prawa podatkowego w Unii Europejskiej, Warszawa 2011, s. 103). W kontekście powyższych wyroków NSA należy wskazać, że o ewentualny zwrot podatku - w procedurze do tego przewidzianej i przy spełnieniu odpowiednich przesłanek - mogłaby wystąpić firma zagraniczna mająca siedzibę w innym państwie członkowskim, w tym wypadku B z siedzibą w H. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.