II FSK 596/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 699/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.879 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 699/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę D.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 7 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 233.960,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie Podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 835.824,91 zł, uzyskał przychody w wysokości 521.080,09 zł oraz posiadał środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 4.696,33, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokość 1.897,81 zł. Organ ustalił niedobór środków w wysokości 311.946,30 zł, od której to kwoty ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 16 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 31.930,- zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący poniósł w analizowanym roku podatkowym wydatki w wysokości 599.041,55 zł, z czego jedynie kwota 556.468,18 zł miała pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, zastrzegając, że "skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją." W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że "zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe", dodając, że "zbędne byłoby odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku oraz zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania w sprawie zakończonej zaskarżona decyzją. Jednakże, wobec stwierdzenia, że decyzja ta wydana został z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a zarzuty skargi w tym zakresie są trafne, sąd uznał za konieczne odniesienie się także do tych kwestii". W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia obowiązków wynikających z art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu w wyniku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że zastosowanie w sprawie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 tej ustawy jest niemożliwe, 2) art. 190 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania wskutek pominięcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i uzasadnienia tego wyroku w części poświęconej pkt II sentencji (pkt 5 uzasadnienia zatytułowany "Skutki wyroku "), 3) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodniesieniu zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne - do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki podatkowe wobec Państwa i bezzasadnym zawężeniu zakresu jej obowiązywania i stosowania, do podatników (obywateli), w przypadku których ustalono zobowiązanie podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za okres do dnia 31 grudnia 2006 r. i podatników, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do dnia 6 lutego 2016 r. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że zastosowanie w sprawie niezgodnej z Konstytucją RP normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - jest niemożliwe, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia wyroku polegającą na wyrażeniu oceny dotyczącej postępowania dowodowego prowadzonego przez Organ, pomimo odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z powodu jego niekonstytucyjności, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i wydanie wiążącej Organ błędnej oceny prawnej. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się trafne. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wobec czego, nieuwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należało ocenić jako naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W świetle powyższych uwag zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym jawią się jako oczywiście zasadne. Sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyartykułowane w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, zgodnie z którym, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do chwili jego derogacji stanowi część systemu prawa i powinien być stosowany, również w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Trafne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku obarczone jest istotnym błędem logicznym. Nie można twierdzić, że decyzje organów podatkowych – na skutek utraty domniemania konstytucyjności przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – pozbawione były podstawy materialnoprawnej, a jednocześnie dokonywać kontroli postępowania dowodowego i formułować w tym zakresie wskazania co do dalszego postępowania. Uznanie, że przepis stanowiący podstawę materialnoprawną wydanej decyzji utracił moc obowiązującą, i to ze skutekiem ex tunc, czyni bezprzedmiotowym rozważania w zakresie prowadzonego na podstawie tego przepisu postępowania dowodowego. Ponieważ część materialnoprawna i proceduralna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozostają we wzajemnej sprzeczności, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. ocenić należało jako uzasadnione. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił się w istocie od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czym naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak aby rozstrzygnięcie oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odpowiadało także wskazówkom, które zostały poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym powyżej wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy. ----------------------- 6