I SA/Ol 699/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 listopada 2014r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.375 ( trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił D. M. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący"), na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 233.960 zł. Organ I instancji stwierdził, że w 2007r. podatnik poniósł wydatki w łącznej wysokości 835.824,91 zł. Przychody podatnika organ ustalił na kwotę 521.080,09 zł wskazał, że podatnik posiadał środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007r. w wysokości 4.696,33, zaś na dzień 31 grudnia 2007r. w wysokość 1.897,81 zł. W wyniku porównania przychodów i wydatków w 2007r. organ ustalił niedobór środków w wysokości 311.946,30 zł (837.722,72 zł - 525.776,42 zł), od którego ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 233.960 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wyżej wymienioną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 31.930 zł. Organ powołał treść art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 1 i 7 u.p.d.o.f. i w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu w przedmiocie oszacowania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku mieszkalnego i stwierdził, że organ pierwszej instancji w niewłaściwy sposób dokonał ustaleń w przedmiotowym zakresie, gdyż analizę przedmiotowej kwestii ograniczył do roku objętego postępowaniem, tj. 2007r. W konsekwencji w jego ocenie, w postępowaniu odwoławczym konieczne było powołanie nowego biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną z dziedziny wyceny nieruchomości, w celu sporządzenia opinii w przedmiocie oszacowania wydatków poniesionych przez stronę w latach 2004-2008 w związku z budową budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poniesienie szeregu wydatków wymienionych w skanogramach notesu z wizerunkiem skrzypiec na okładce (w których znajdowały się odręczne notatki dokonanych przez podatnika wydatków poniesionych w związku z budową i wyposażeniem budynku mieszkalnego) nie znajduje potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach - nie tylko w fakturach VAT, ale również w protokole z oględzin i protokole przesłuchania świadka, do których w szeregu przypadków odwołuje się organ pierwszej instancji. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, wydatki roku objętego postępowaniem w sprawie dochodu z nieujawnionych źródeł ustalone mają być w sposób niebudzący wątpliwości. Przy czym obowiązek ten obciąża organ prowadzący postępowanie. Ponadto, w wyniku porównania przedstawionych w tabelach zapisów z treścią odnoszących się do nich (według organu pierwszej instancji) faktur VAT organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż w wielu przypadkach kwoty zawarte w notatkach nie są tożsame z kwotami widniejącymi na fakturach. Dlatego nie mogą one stanowić podstawy ustaleń w sprawie, jak przyjął błędnie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji, w ramach postępowania uzupełniającego, zleconego przez organ odwoławczy, powołał biegłego - rzeczoznawcę z zakresu szacowania nieruchomości D. K., w celu wydania opinii w zakresie wartości odtworzeniowej budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przyłącze energetyczne, gazowe, wodno-kanalizacyjne oraz ewentualne inne elementy technicznego uzbrojenia terenu, a także ogrodzenie chodniki i ogród) wybudowanego przez podatnika. W opinii z dnia "[...]" rzeczoznawca określił koszt budowy w latach 2004-2008 na kwotę 765.021,00 zł, w tym koszt za 2007r. na kwotę 75.845,00 zł. W uwagach i zastrzeżeniach do opinii pełnomocnik podatnika nie kwestionował wysokości wydatków na budowę budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Twierdził natomiast, iż biegły nie uwzględnił w wycenie wartości prac budowlanych wykonanych osobiście przez stronę. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż twierdzenia w przedmiotowym zakresie są gołosłowne, gdyż na ich poparcie nie przedłożono żadnych dowodów. Co więcej, twierdzenia te są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. I tak, przesłuchany w charakterze świadka R. O. (który układał oprzewodowanie instalacji elektrycznej i multimedialnej) zeznał, iż nie przypomina sobie żeby strona wykonywała jakiekolwiek roboty budowlane w swoim domu. Świadek architekt wnętrz J. M. zeznał, iż przebywając na budowie zauważył prawdopodobnie firmę A, która zajmuje się łazienkami, sprzedaje armaturę. Nie wie jednak dokładnie, co ta firma tam robiła. Nie pamięta, czy wówczas pracował w tej firmie czy nie. Nie widział również, żeby strona wykonywała osobiście jakiekolwiek roboty budowlane. Spółka A przekazała faktury dotyczące usług polegających na wykonaniu na rzecz strony prac budowlano - montażowych na budowie domu jednorodzinnego oraz harmonogram prac budowlano montażowych. Spółka B udzieliła informacji, iż w latach 2004-2008 ze stroną została przeprowadzona transakcja handlowa dotycząca wykonania usługi ułożenia podłogi. Z faktury VAT wystawionej przez Firmę B, wynikało, że firma ta wykonała instalację centralnego ogrzewania oraz instalację wodociągowo-kanalizacyjną. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, przedstawione w odwołaniu i piśmie podatnika, według których samodzielnie wykonał on roboty budowlane wymienione w odwołaniu i ww. piśmie. Organy podatkowe nie są obowiązane w sposób bezkrytyczny akceptować, jako odpowiadające rzeczywistości i zgodne z prawdą, wszelkich oświadczeń i wyjaśnień podatnika składanych w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Wyjaśnienia w przedmiotowym zakresie okazały się tymczasem niewiarygodne – gołosłowne, jak i niezgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zatem wydatki spornego roku poniesione w 2007r. na budowę budynku mieszkalnego podlegają ujęciu w kwocie wyliczonej przez biegłego D. K. w kwocie 75.845,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków środków w wysokości 50.000,00 Euro, które strona otrzymać miała tytułem pożyczki udzielonej przez K. S. Podniesiono, że fakt uzyskania przedmiotowej pożyczki podniesiony został po raz pierwszy przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia "[...]" 2011r. i pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami i zeznaniami strony, z których bezspornie wynika, iż takiej pożyczki nie uzyskał. I tak, podatnik w oświadczeniu z dnia "[...]" 2010r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2007r. nie wypełnił pozycji 8 "Otrzymane pożyczki i darowizny". Podał natomiast, iż osiągnął dochód z działalności gospodarczej oraz dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 220.000 zł. Z kolei składając zeznania w dniu "[...]" 2010r. wypowiadał się w kwestiach związanych z sytuacją majątkową w 2007r. Wskazał m.in., iż na dzień 01 stycznia 2007r. nie posiadał lokat terminowych i środków pieniężnych w gotówce, a także, iż kupował i sprzedawał akcje i na działalności tej poniósł stratę. Uzupełniał też informacje dotyczące składników majątku wykazanych w oświadczeniu z dnia "[...]" 2010r. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2007r. podał np. że garaż zakupił prawdopodobnie w 1999 r. od osoby prywatnej, tj. właściciela firmy, która ten garaż wybudowała, za kwotę około 10.000,00 zł. Co więcej, wymienił i opisał składnik majątku, którego "zapomniał wykazać" w przedmiotowym oświadczeniu - działkę rekreacyjną o powierzchni około 300 m2, nabytą w 1997 lub 1998r. za kwotę około 5.000,00 zł. Pomimo jednak tego nie powołał się na pożyczkę. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe pożyczka od K. S., na którą powołuje się strona nie miała faktycznie miejsca. Nie jest bowiem wiarygodne - z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego - aby podatnik zapomniał o fakcie otrzymania środków pieniężnych w wysokości 50.000,00 Euro. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwota powyższa była na tyle znacząca, iż gdyby środki te zostały rzeczywiście uzyskane, to strona podałby tę okoliczność już w oświadczeniu z dnia "[...]" 2010r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2007r., jak też do protokołu przesłuchania w dniu "[...]" 2010r. Tym bardziej, iż, jak wskazano już wyżej, strona składając tego dnia zeznania wymieniła składnik majątku, którego uprzednio "zapomniała wykazać". Nie sposób przy tym nie zauważyć, iż kwota pożyczki wielokrotnie przewyższa kwotę środków wydatkowanych w 1997r. lub 1998r. na zakup działki rekreacyjnej, tj. około 5.000,00 zł Dodatkowo podniesiono, że podatnik świadomy był znaczenia faktu otrzymania pożyczki w postępowaniu (kontroli) źródeł pochodzenia majątku. W postępowaniu dotyczącego 2003r. w dniu "[...]" 2006r. do protokołu kontroli podatkowej powołał się na fakt otrzymania pożyczki. Skoro zatem wyjaśniając źródła finansowania zakupu nieruchomości w 2003r. wskazał na otrzymaną w tym roku pożyczkę, to - gdyby rzeczywiście otrzymał w 2007r. pożyczkę w kwocie 50.000,00 Euro - z pewnością na przedmiotową okoliczność w niniejszym postępowaniu powołałby się już w oświadczeniu z dnia "[...]" 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednocześnie, iż, podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż K. S. uzyskiwał we "[...]" dochody w wysokości umożliwiającej przekazanie środków tytułem pożyczki nie może sama przez się świadczyć o udzieleniu pożyczki. Dobra sytuacja majątkowa osoby wskazywanej w postępowaniu jako pożyczkodawca nie stanowi bowiem dowodu potwierdzającego transfer jakichkolwiek środków pieniężnych pomiędzy pożyczkobiorcą i pożyczkodawcą. Do odmiennych ustaleń w kwestii powoływanej przez stronę pożyczki nie może doprowadzić fakt uzyskania przez K. S. z pracy we "[...]" dochodów w większej wysokości (za dłuższy okres) niż wynika to z informacji przesłanej przez "[...]" administrację podatkową. Z tych samych powodów, oceny dokonanej przez organ odwoławczy nie może też zmienić zaświadczenie pracodawcy. S. dotyczące okresu zatrudnienia w firmie C. Z opisanych wyżej przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej postanowił zatem również odmówić przeprowadzenia, zawnioskowanego dowodu z przesłuchania prezesa przedsiębiorstwa C. Stosownie do treści art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle treści wniosku z dnia "[...]" oraz opisanych wyżej ustaleń i oceny, uznano, że okoliczności, w związku z którymi przeprowadzony miał być przedmiotowy dowód zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Inne dowody, o których mowa wart. 188 Ord. pod., to jak wskazano w sporządzonej wyżej analizie: oświadczenie z dnia "[...]" 2010r. o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) uzyskanych w 2007r., oświadczenie z dnia "[...]" 2010r. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2007r., protokół przesłuchania strony z dnia "[...]" 2010r., zastrzeżenia z dnia "[...]" 2010r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia "[...]" 2010r. i protokół kontroli podatkowej z dnia "[...]" 2006r. Wymienione wyżej dowody i sporządzona wyżej ocena ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż powołana przez stronę pożyczka kwoty 50.000,00 Euro w 2007r. nie miała faktycznie miejsca, a przedłożona do akt sprawy "umowa pożyczki" sporządzona została na potrzeby niniejszego postępowania. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu nieustalenia przez organ pierwszej instancji, czy strona wykorzystywała w 2007r. kredyt uzyskany na podstawie umowy zawartej w dniu "[...]" 2005 r. z Bankiem A. Strona konsekwentnie twierdziła bowiem, iż na początek spornego roku nie posiadała oszczędności w gotówce, zaś środki pieniężne zgromadzone przez niego na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2007r. zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione w źródłach finansowania wydatków tego roku. W przychodach 2007r. ujęto tym samym również ewentualne środki pochodzące z przedmiotowego kredytu, pozostałe na rachunkach bankowych na początek 2007r. Dodatkowo zarówno w umowie kredytu budowlano hipotecznego z dnia "[...]" 2005r., jak i w aneksie do ww. umowy zawarto zastrzeżenie, iż przed wypłatą kolejnej transzy kredytu na rachunek kredytobiorcy, kredytobiorca zobowiązany jest do przedłożenia w banku rachunków lub faktur potwierdzających wykorzystanie tej części kredytu na cel określony w umowie. Skoro zatem warunkiem wypłacenia kolejnej transzy kredytu było udokumentowanie zużytkowania poprzedniej raty na budowę domu, a w dniu "[...]" 2006r. bank wypłacił stronie trzecią transzę przedmiotowego kredytu, to w tej dacie podatnik nie mógł już posiadać środków w łącznej wysokości 77.211,14 CHF, wypłaconych w dniach "[...]" 2005r. i "[...]" 2005r. w ramach pierwszej i drugiej transzy tego kredytu. Pełnomocnik strony wniosła również, o pomniejszenie wydatków spornego roku o wydatek w kwocie 9.000,00 zł tytułem zadośćuczynienia, którego poniesienie organ pierwszej instancji stwierdził w oparciu o pokwitowanie z dnia "[...]" 2007r., wystawione przez J. K. Pełnomocnik podniosła, iż J. K. otrzymał kwotę zadośćuczynienia od D. M., M. B. i D. M. Stwierdziła, iż kwota 9.000 zł nie powinna obciążać D. M. i wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków J. K. i D. M. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw do pomniejszenia wydatków spornego roku o ww. kwotę 9.000,00 zł. Poniesienie przez stronę wydatku w kwocie 9.000,00 zł tytułem zadośćuczynienia bezspornie potwierdza treść ww. pokwitowania odbioru pieniędzy z dnia "[...]" 2007r., na którym J. K. napisał, że kwituje odbiór kwoty 9.000 zł od D. M. tytułem zadośćuczynienia za doznane cierpienie fizyczne i krzywdę moralną oraz koszty zastępstwa adwokackiego w sprawie "[...]". Organ wskazał, że ww. wyrokiem z dnia 22.06.2007r., sygn. akt "[...]" D. M. i M. B. (wspólnie z D. M.) skazani zostali za przestępstwo na szkodę M. K., a nie J. K. Nie jest zatem prawdopodobne, aby środki pieniężne tytułem zadośćuczynienia w związku ze sprawą o sygn. akt "[...]"przekazywali J. K. Powyższe zatem w powiązaniu z faktem, iż J. K. w ww. pokwitowaniu potwierdził otrzymanie (od jedynej osoby skazanej za przestępstwo na jego szkodę wyrokiem z 22.06.2007r., sygn. akt "[...]") kwoty zadośćuczynienia za doznane wyłącznie przez siebie - a nie również przez inne osoby - cierpienie fizyczne i krzywdę moralną. Mając zatem na uwadze powyższe, w sprawie nie zachodzą podstawy do obniżenia wydatków spornego roku o kwotę 9.000,00 zł zapłaconą tytułem zadośćuczynienia na rzecz J. K.. Jednocześnie, w świetle zaprezentowanej wyżej oceny, Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. K. i D. M. Fakt poniesienia przez stronę przedmiotowego wydatku został bowiem, w jego ocenie, bezspornie stwierdzony innymi - opisanymi wyżej dowodami. Organ drugiej instancji postanowił natomiast uwzględnić wniosek o wyłączenie z wydatków kwoty 2.894,42 zł, tj. kwoty straty z kapitałów pieniężnych, wynikającej z zeznania PIT-38 za rok podatkowy 2007. Na akceptację zasługują bowiem twierdzenia pełnomocnika w przedmiotowym zakresie. Transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych, których efektem była opisana wyżej strata, strona zawierała za pośrednictwem rachunku w Domu Maklerskim. Jak wynika z historii tego rachunku, źródłem operacji na rachunku były środki w kwocie 200.000,00 zł, wpłacone w dniu 08.03.2007r. Przedmiotowa wpłata została również zaliczona do wydatków spornego roku pod osobną pozycją w sporządzonym przez organ pierwszej instancji rozliczeniu wydatków. Uwzględnienie zatem przez organ w zestawieniu wydatków spornego roku zarówno straty z kapitałów pieniężnych, jak i wpłaty z dnia 08.03.2007r. prowadzić może do podwójnego ujęcia tych samych wydatków (środków) w rozliczeniu, albowiem, jak wskazano wyżej, strata z kapitałów pieniężnych była efektem transakcji, które sfinansowane zostały środkami pochodzącymi z wpłaty dokonanej w dniu 08.03.2007r. W związku z powyższymi ustaleniami wydatki 2007r. ulegną obniżeniu o kwotę 2.894,42 zł, tj. kwoty straty wynikającej z zeznania PIT-38 za 2007 rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zasługuje natomiast na uwzględnienie kolejny wniosek o pomniejszenie wydatków spornego roku o kwotę 4.416.43 zł tytułem składek ZUS nie ujętych w kosztach przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę. W ocenie pełnomocnika podatnika w rozliczeniu wydatków spornego roku organ pierwszej instancji uwzględnił ww. kwotę, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ składki ZUS są ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji przedstawił, bowiem ustalenia w zakresie składek ZUS za 2007r., gdzie wskazał, iż w kosztach uzyskania przychodów firmy D ujęte zostały składki w łącznej wysokości 9.426,72 zł - a zatem takiej samej jak podnosi pełnomocnik. Niemniej jednak, według ustaleń organu pierwszej instancji, kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, faktycznie zapłaconych w 2007r. jest wyższa od kwoty ujętej w księdze i wynosi łącznie 13.843,15 zł (składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 10.661,83 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.181,32 zł). Zatem składki ZUS nie ujęte w kosztach uzyskania przychodów wynoszą 4.416,43 zł, co wynika z obliczenia: 10.661,83 zł + 3.181,32 zł - 9.426,72 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy bezspornie potwierdza fakt poniesienia przez skarżącego wydatków tytułem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w kwocie wyższej niż ujęta w kosztach uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa strony w 2007r. Wynika to mianowicie z deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. oraz rachunku bankowego w Bank B., dotyczącego działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął jednak, iż podatnik poniósł w 2007r. wydatki w kwocie 863,85 zł tytułem składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2007r. i w kwocie 275,16 zł tytułem składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2007r. - z ww. dowodów wynika bowiem, iż przedmiotowe składki nie zostały opłacone w 2007r. Prawidłowe są natomiast, w świetle treści przedmiotowych dowodów, ustalenia organu w zakresie wydatków na zapłatę składek za miesiące styczeń 2007r. - listopad 2007r. Zatem, z uwagi na powyższe, kwota faktycznie zapłaconych w 2007r. składek na ubezpieczenie społeczne wynosi 9.797,98 zł, co wynika z obliczenia: 10.661,83 zł (kwota składek zapłaconych w 2007r. wg organu pierwszej instancji) - 863,85 zł (kwota składki za miesiąc grudzień 2007r.). Zaś kwota faktycznie zapłaconych w 2007r. składek na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 2.906,16 zł, co wynika z obliczenia: 3.181,32 zł (kwota składek zapłaconych w 2007 r. wg organu pierwszej instancji) - 275,16 zł (kwota składki za miesiąc grudzień 2007r.). Wobec tego obniżeniu do kwoty 3.277,42 zł ulegnie kwota składek ZUS nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów firmy podatnika, co wynika z obliczenia: 9.797,98 zł (kwota składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w 2007r. wg organu odwoławczego) + 2.906,16 zł (kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w 2007r. wg organu odwoławczego) - 9.426,72 zł (kwota składek ZUS ujętych w kosztach przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę). W zakresie natomiast pozostałych przychodów i wydatków spornego roku organ odwoławczy stwierdził, że zmianie ulegną dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie przychodów i wydatków strony dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W postępowaniu w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł ustalić należy faktycznie uzyskane przychody i faktycznie poniesione wydatki. Zasada powyższa zastosowanie znajduje do przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. w odniesieniu do transakcji z odroczonymi terminami płatności. Organ odwoławczy ustalił, iż podatnik w 2007r. uzyskał przychody z tytułu płatności za transakcje zawarte w 2006r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do wniosku takiego prowadzi analiza operacji na rachunku bankowym posiadanym przez skarżącego w Banku B, dotyczącym działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę. Tytuły niektórych przelewów dokonanych w 2007r. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego jednoznacznie wskazują bowiem, iż przelewy te dotyczą płatności za usługi wykonane (faktury wystawione) w 2006r. Przychód z tego tytułu wynosi łącznie kwotę 48.522,35 zł, co wynika z obliczenia: 8.678,21 + 4.763,00 zł + 3.000,00 zł + 2.602,06 zł + 5.369,28 zł + 1.104,43 zł + 6.029,81 zł + 4.615,25 zł + 7.260,71 zł + 5.099,60 zł = 48.522,35 zł. Zmianie ulegną również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej z tytułu usług wykonanych przez skarżącego w 2007r. i wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. oraz faktycznych terminów ich otrzymania (zapłaty). Analiza akt sprawy dokonana przez organ drugiej instancji wskazała, iż skarżący płatności z tytułu realizacji niektórych z takich usług mógł uzyskać w 2008r., w związku z czym przeprowadzono w przedmiotowym zakresie postępowanie wyjaśniające. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, przychody spornego roku ulegną obniżeniu o przychody dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r., które opłacone zostały przez kontrahentów skarżącego w 2008r. Kwota transakcji zapłaconych w 2008r. wynosi łącznie 17.830,59 zł i wynika z obliczenia: 7.997,53 zł + 2.793,80 zł + 3.061,44 zł + 3.977,82 zł = 17.830,59 zł. Zatem przychody uzyskane przez Stronę w 2007r. w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością wynosi 331.767,72 zł, co wynika z obliczenia: 301.075,96 zł (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wg organu pierwszej instancji) + 48.522,35 zł (przychody związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, otrzymane w 2007r. tytułem płatności za usługi wykonane (transakcje zawarte) w 2006r.) - 17.830,59 zł (przychody dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r., opłacone przez kontrahentów skarżącego w 2008r.). Zmianie ulegnie też wysokość wydatków dotyczących użytkowania i eksploatacji lokalu mieszkalnego położonego w "[...]", przy ul. "[...]", które organ pierwszej instancji przyjął na podstawie oświadczenia strony w kwocie 3.600,00 zł. Ich faktyczną wysokość ustalono w oparciu o informację Spółdzielni A, podatnik w 2007r. dokonał z tego tytułu wpłat w kwocie 4.236,83 zł. W wydatkach 2007r. ujęciu podlegają również: 1. kwota 273,82 zł zapłacona na rzecz Zakładu Energetycznego, dotycząca poboru energii elektrycznej w domku letniskowym. Powyższe wynika z pisma "[...]". 2. wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości w wysokości 112,00 zł, którego poniesienie potwierdza pismo Urzędu Miasta. Natomiast wydatki tytułem zapłaty podatku od środków transportu poniesione na rzecz Urzędu Miasta zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu i wrześniu. Wydatki te zawarte są zatem w rozliczeniu Wydatków spornego roku w pozycji "koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej". 3. wydatek na zapłatę podatku od nieruchomości w wysokości 3.482,00 zł, zapłacony przelewem w dniu 17.09.2007r., którego poniesienie potwierdza pismo Urzędu Miasta z dnia 20.06.2013r . Natomiast wydatek w kwocie 3.483,00 zł poniesiony w dniu 06.03.2007r. tytułem zapłaty pierwszej i drugiej raty podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Miasta, został ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu. Wydatek ten zawarty jest zatem w rozliczeniu wydatków spornego roku w pozycji "koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej" . 4. wydatek poniesiony w dniu 14.08.2007r. na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 3.429,00 zł (należność główna 3.300,00 zł oraz odsetki za zwłokę 129,00 zł), którego poniesienie potwierdza pismo Urzędu Miasta z dnia 20.06.2013r . 5. wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości na rzecz Urzędu Gminy w wysokości 279,90 zł oraz opłaty z tytułu wieczystego użytkowania wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 154,00 zł, których poniesienie potwierdza pismo Gminy z dnia 18.06.2013r . W postępowaniu odwoławczym dokonano też ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez stronę w spornym roku z tytułu opłat za ubezpieczenia. Organ pierwszej instancji wydatki na ubezpieczenia OC, AC i NW przyjął na podstawie oświadczenia strony w kwocie 500,00 zł. Z kolei wydatki z tytułu zapłaty ubezpieczenia na życie przyjęto, również na podstawie oświadczenia strony, w wysokości 1.800,00 zł. Organ odwoławczy na podstawie analizy rachunku bankowego prowadzonego przez Bank B (dotyczącego działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego) oraz informacji przesłanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe - ustalił natomiast, że podatnik poniósł w 2007r. niżej wymienione wydatki z tytułu opłaty ubezpieczeń, nieujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wydatki na rzecz Towarzystwa A w łącznej wysokości 1.999,41 zł, których poniesienie potwierdza pismo "[...]"z dnia 24.07.2013r., 2. Wydatki na rzecz Towarzystwa B ustalono na podstawie rachunku bankowego Banku B ponieważ, jak wynika z analizy kopii polis załączonych do pisma "[...]" z dnia 26.07.2013r., niektóre ze składek wymienionych w przedmiotowym piśmie zostały opłacone w 2006r. Z zestawienia operacji dokonanych na ww. rachunku za 2007r. wynika zaś, że podatnik wydatkował na rzecz Towarzystwa B łącznie kwotę 5.072,00 zł, w tym: w dniu 19.01.2007r. kwotę 959,00 zł, w dniu 19.01.2007r. kwotę 100,00 zł, w dniu 18.05.2007r. kwotę 390,00 zł, w dniu 18.05.2007r. kwotę 1.176,00 zł, w dniu 18.05.2007r. kwotę 786,00 zł, w dniu 31.10.2007r. kwotę 260,00 zł, w dniu 31.1 0.2007r. kwotę 750,00 zł, w dniu 05.12.2007r. kwotę 651,00 zł. 3. Wydatki na rzecz Towarzystwa C tytułem ubezpieczeń komunikacyjnych w łącznej wysokości 1.219,00 zł, których poniesienie potwierdza pismo "[...]" z dnia 06.08.2013r. 4. Wydatki z tytułu opłaty składek ubezpieczenia na życie na rzecz Towarzystwa D w łącznej kwocie 1.825,20 zł, których poniesienie potwierdza pismo "[...]" z dnia 26.07.2013r. Tym samym podatnik w 2007r. tytułem opłat związanych z zawartymi umowami ubezpieczeń wydatkował łącznie kwotę 10.115,61 zł (1.999,41 zł + 5.072,00 zł + 1.219,00 + 1.825,20 zł). W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono także postępowanie wyjaśniające w zakresie przelewów z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank B, dokonanych przez stronę na rzecz Z. Ż., A. C. oraz osoby opisanej w tytule operacji jako P . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił - na podstawie analizy przedmiotowego rachunku bankowego - iż podatnik w spornym roku dokonał niżej wymienionych płatności: - 30.08.2007r. "opłata za usługę Ż. Z."- 1 0.000,00 zł, - 18.09.2007r. "opłata za usługę Ż. Z."- 16.000,00 zł. Wydatki powyższe nie miały odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wobec czego w decyzji w rozliczeniu wydatków sporne roku nie ujęto ich w pozycji "koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej", lecz pod osobnymi pozycjami. Pełnomocnik strony wyjaśniła, że podatnik nie pamięta czego dotyczyła przedmiotowa usługa - działalności gospodarczej czy budowy domu. Jednocześnie nie przekazała danych umożliwiających identyfikację osoby wymienionej w tytułach ww. przelewów. Wydatki w kwocie 10.000,00 zł i 16.000,00 zł nie miały odzwierciedlenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. i w związku z tym nie mogły dotyczyć działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę. Nadto, czynności przeprowadzone w postępowaniu nie doprowadziły do identyfikacji osoby wymienionej w tytułach ww. przelewów i tym samym nie było możliwe dokonanie z jej udziałem ustaleń w przedmiotowym zakresie. Niemniej jednak, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opisana wyżej usługa mogła dotyczyć budowy domu. Dlatego też, organ odwoławczy, kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyłączył z wydatków spornego roku płatności dokonane przez stronę z rachunku bankowego tytułem "opłata za usługę Ż. Z." w dniu 30.08.2007r. w kwocie 10.000,00 zł i w dniu 18.09.2007r. w kwocie 16.000,000 zł. Uwzględnienie tych płatności w zestawieniu wydatków i przychodów może bowiem prowadzić do podwójnego ujęcia tych samych wydatków - wydatki na budowę domu zostały ustalone w oparciu o opinię biegłego i są ujęte pod osobną pozycją w przedmiotowym zestawieniu. W związku z tym wydatki spornego roku ulegną obniżeniu o kwotę 26.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest nadto podstaw do ujęcia w wydatkach spornego roku przelewów z ww. rachunku bankowego dokonanych przez stronę na rzecz A. C. oraz osoby opisanej w tytule operacji jako: P. Zarówno z wyjaśnień E. P. jak i pełnomocnika podatnika wynika, że przelew kwoty 1.250,00 zł na rzecz E. P. stanowiła zapłatę za wykonanie usługi na budowie domu. Tym samym nie podlega ujęciu w wydatkach spornego roku. W wydatkach tych nie podlega również uwzględnieniu przelew w kwocie 500,00 zł na rzecz A. C.. Kwota powyższa stanowi wynagrodzenie związane z umową o pracę. Pan A. C. był kierowcą pracownikiem firmy D prowadzonej przez stronę. Wyjaśnienia te znajdują potwierdzenie w treści umowy o pracę z dnia 01.01.2006r., listy płac za miesiąc grudzień oraz raportu miesięcznego ZUS. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy wykazała, iż prawidłowe są pozostałe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przychodów (dochodów) i wydatków spornego roku. Uwzględniając ustalenia dokonane przez organ odwoławczy zmniejszeniu ulegnie wysokość zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, co przedstawiono poniżej: Wydatki 2007 roku: 599.041,55 zł - wydatki na budowę domu w wysokości 75.845,00 zł, - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.800,00 zł) w wysokości 239.485,32 zł, - korekta kosztów o podatek VAT w wysokości 1.169,00 zł, - wpłata z dnia 07.03.2007r. na rachunek w Domu Maklerskim w wysokości 60,00 zł, - wpłata z dnia 08.03.2007r. na rachunek w Domu Maklerskim w wysokości 200.000,00 zł, - wpłata z dnia 18.12.2007r. na rachunek w Domu Maklerskim w wysokości 2.150,00 zł, - wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 8.401,00 zł, - składki ZUS nieujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 3.277,42 zł, - zapłacone zadośćuczynienie zgodnie z pokwitowaniem z 11.06.2007r.) w kwocie 9.000,00 zł, - zapłacona kara grzywny w wysokości 1.800,00 zł, - spłacone raty kredytu hipotecznego w Banku A w kwocie 13.056,84 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Gminy w wysokości 267,00 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Miasta w wysokości 112,00 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Miasta w wysokości 3.482,00 zł, - opłata za wieczyste użytkowanie gruntu zapłacona na rzecz Urzędu Miasta w wysokości 3.429,00 zł, - podatek od nieruchomości zapłacony na rzecz Urzędu Gminy w wysokości 279,00 zł, - opłata za wieczyste użytkowanie gruntu zapłacona na rzecz Urzędu Gminy w wysokości 154,00 zł, - wydatki na zakup gazu w wysokości 4.545,28 zł, - opłaty na rzecz "[...]"w kwocie 147,00 zł, - opłaty na rzecz "[...]" w wysokości 1.154,35 zł, - wydatki na wyżywienie w wysokości 6.000,00 zł, - wydatki na zapłatę czynszu w wysokości 4.236,83 zł, - wydatki na opłaty za energię elektryczną w lokalu przy ul. "[...]" w "[...]" w wysokości 600,00 zł, - wydatki na opłaty za energię elektryczną w domku letniskowym w kwocie 273,82 zł, - wydatki na paliwo w kwocie 1.200,00 zł, - opłaty za ubezpieczenia w wysokości 10.115,61 zł, - zapłacone alimenty w kwocie 6.000,00 zł, - opłaty za prowadzenie rachunku w Banku C w wysokości 87,40 zł, - opłaty za prowadzenie rachunku w Banku B w wysokości 815,87 zł, - środki na rachunku w Banku C na dzień 31.12.2007r. w wysokości 961,86 zł, - środki na rachunku w Banku B na dzień 31.12.2007r. w wysokości 935,95 zł. Przychody 2007 roku: 556.468,18 zł - przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 220.000,00 zł, - przychód z działalności gospodarczej w wysokości 331.767,72 zł, - odsetki na rachunku w Banku C 1,46 zł, - odsetki na rachunku w Banku B w wysokości 2,67 zł, - środki na rachunku w Banku C na dzień 01.01.2007r. w wysokości 4.104,64 zł, - środki na rachunku w Banku B na dzień 01.01.2007r. w wysokości 591,69 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami 42.573,37 zł Podstawa opodatkowania 42.573,00 zł Ustalony podatek (42.573,00 zł x 75 %) 31.930 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji, ustalając stan faktyczny sprawy, przeprowadził wszelkie możliwe czynności dowodowe, pozwalające na ustalenie poniesionych wydatków oraz źródeł ich pokrycia. Zebrany materiał dowodowy poddał następnie, na podstawie art. 191 Ord. pod., wszechstronnej ocenie uwzględniając przy jej dokonywaniu zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W toku postępowania zapewniono też stronie czynny udział w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W decyzji podano podstawy prawne rozstrzygnięcia, jak również wskazano dowody, na których oparto ustalenia oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy wykazano, że wartość wydatków poniesionych przez stronę i zgromadzonego przez nią mienia nie miała pokrycia w mieniu zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Powyższą decyzję z dnia "[...]" zaskarżył D. M., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarówno organ pierwszej instancji, jaki i organ odwoławczy wyliczając wysokość wydatku z tytułu składek ZUS nieujętych w kosztach, zapomnieli o obowiązku płatnika wynikającego z : - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. nr 165, poz. 1197 ze zm.). W myśl § 3 tego rozporządzenia płatnik składek w deklaracji rozliczeniowej rozlicza należne składki od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego wypłat; - ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( Dz. U. nr 210, poz. 2135 ze zm.). Zgodnie z art. 85 ust. 1 płatnik jest zobowiązany do poboru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W 2007r. skarżący zatrudniał pracowników i był zobowiązany do wpłaty składek, które potrącił z wynagrodzenia pracownika. W kosztach działalności gospodarczej figurują koszty brutto wynikające z listy płac. Tak więc wpłacone składki nie ujęte w kosztach działalności gospodarczej w kwocie 3.277,42 zł to składki za pracowników, ujęte w kosztach w postaci listy płac obejmujące te składki ubezpieczeniowe. Tak więc kwota 3.277,42 zł nie powinna być wliczona do wydatków w 2007r., bowiem jest to kwota wliczona do kosztów działalności gospodarczej. Dyrektor w decyzji uznał, iż brak jest podstaw do pomniejszenia wydatków o kwotę 9.000 zł. Z wyroku z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. akt "[...]" jednoznacznie wynika, że w pobiciu M. K. i naruszenia czynności narządu ciała J. K. brali udział D. M., D. M. i M. B. Logicznym jest więc, że kwota 9.000 zł to wydatek ich wszystkich razem, a nie tylko D. M. Fakt zapłaty kwoty 9.000 zł przez skarżącego nie świadczy o pokryciu zobowiązania za pozostałych sprawców i poniesienia kosztu w całości. Organ nie dowiódł czy pozostali nie zwrócili 2/3 orzeczonej kwoty. Dlatego wniosek z dnia 4 grudnia 2013r. o przesłuchanie ww. osób był zasadny. Wydatki na budowę domu zostały określone w kwocie 75.845 zł. W dniu 4 grudnia 2013r. został złożony wniosek o uwzględnienie w tej wartości prac, które samodzielnie wykonał skarżący. Trudno sobie wyobrazić, by budując swój dom nie uczestniczył w jego wykonaniu tym bardziej, że posiada wykształcenie zawodowe i pracował w firmach budowlanych. To, że jeden z wykonawców – R. O. nie widział wykonywania tych prac, nie jest jeszcze dowodem, iż te prace nie były wykonane. Dlatego wnosi o pomniejszenie wydatków na budowę domu o prace jakie były wykonane przez skarżącego tj.: - wykopy, - wylewanie ław i fundamentów, - murowanie ścian zewnętrznych budynku, - szalunek pod strop z desek, - konstrukcje więźby dachowej, - ułożenie dachówki, - ułożenie kabli do instalacji elektrycznej, - ułożenie rur do instalacji wodno-kanalizacyjnej, - tynki i posadzki, - docieplanie poddasza i regipsy, - malowanie ścian, ułożenie glazury. Do przychodów nie została wliczona pożyczka w kwocie 50.000 euro. Dyrektor UKS w decyzji uzasadniał to faktem, że pożyczkodawca (błędnie wskazany jako pożyczkobiorca w skardze) musiałby przebywać na terenie "[...]" co najmniej 10 lat, bo wówczas stać go byłoby na taką pożyczkę. Jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy K. S. na terenie "[...]" przebywał od dnia 20 lipca 1994r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że umowa pożyczki sporządzona została na potrzeby niniejszego postępowania. Skarżący nie opłacił w 2007r. podatku od tej pożyczki stąd o jej istnieniu poinformował organy podatkowe dopiero wówczas, gdy uzyskał informację, iż pożyczki zawarte poza granicami kraju nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Umowa pożyczki jest poświadczona przez "[...]" notariusza, a ponadto K. S. będąc w Polsce w obecności notariusza potwierdził notarialnie udzielenie pożyczki w kwocie 50.000 euro. Mimo istnienia powyższych dowodów organ pomija je. Fakt późniejszego powołania się na tą pożyczkę nie może świadczyć o braku umowy pożyczki. Dlatego, w ocenie skarżącego, pożyczka winna być uwzględniona w przychodach. W jego ocenie postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nierzetelny. Nie przestrzegano podstawowych zasad postępowania podatkowego: art. 120 Ord. pod. naruszenie której spowodowało niewłaściwe stosowanie prawa materialnego i przepisów prawa procesowego; art. 121 Ord. pod. na skutek wprowadzenia w błąd strony odnośnie możliwości finansowych pożyczkodawcy; art. 122 Ord. pod. i art. 187 § 1 Ord. pod. w sytuacji, gdy organy podatkowe bez żadnej podstawy prawnej, bez analizy deklaracji ZUS, listy płac, bez znajomości przepisów prawa w tym zakresie przypisują do wydatków wpłaconą składkę ZUS w kwocie 3.277,42 zł.; art. 191 Ord. pod. w skutek odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchania stron zdarzenia jakim była kwestia wypłaty zadośćuczynienia w kwocie 9.000 zł. Ponadto postępowanie prowadzone było niestarannie i niepoprawnie merytorycznie, niedopuszczające wnioskowanych dowodów, nietraktujące równo interesów podatnika i skarbu państwa, a materialno-prawne wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Podniesiono, że decyzja została oparta na przepisach prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u,p.d.o.f. Tymczasem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji za lata 1998-2006 został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 za niezgodny z Konstytucją. Jakkolwiek wszystkie uwagi TK odnoszą się do przepisów w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 to Trybunał odniósł się również do aktualnego stanu prawnego, wskazując, że w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji jest obarczony aktualny przepis. Powyższy wyrok winien wpłynąć również na sam sposób procedowania przez organy podatkowe - Trybunał uznał za niekonstytucyjne praktyki organów polegające na przerzucaniu ciężaru dowodu na podatników oraz interpretowaniu wątpliwości na nie korzyść podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 25 marca 2014r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Oz.U. z 2012r., poz.270, dalej jako "p.p.s.a.") z uwagi na pytania prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 1835/13) i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 2 października 2013r, sygn. akt I SA/Go 336/13) do Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1588 ze zm.). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 16 września 2014r. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż w świetle art. 3 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, na podstawie oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Kontrola ta sprawowana jest więc według kryterium legalności zaskarżonego aktu. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd musi zatem w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem wyłącznie do zbadania, czy w danej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Badając legalność zaskarżonych aktów z punktu widzenia wyżej wskazanych kryteriów należało mieć na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. , a więc termin ten upłynie 6 lutego 2016r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku Trybunału wydanego w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Zauważenia wymaga przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2014r. wskazał także na potrzebę decydowania przez sąd o wyniku spraw indywidualnie , z uwzględnieniem stanów faktycznych konkretnych spraw . Z wypowiedzi Trybunału wynika zatem , że rozstrzygający sprawę sąd powinien brać pod uwagę również argumenty wynikające z zasady powszechności i równości opodatkowania, zasad prawidłowej legislacji, niwelując skutki niekonstytucyjnych uregulowań z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario. Treść powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2014r. oraz zawarte w nim wskazania odnośnie do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu administracyjnym i sądowym, były już poddawane analizie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na tym tle wyłoniły się istotne rozbieżności w kwestii możliwości dalszego stosowania uregulowania (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.), co do którego Trybunał orzekając o niekonstytucyjności, określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2014r. o sygn. akt: I SA/Łd 999/14 (publ. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, WSA w Łodzi, odnosząc się do wskazań Trybunału, iż wobec odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku - uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do jego stosowania. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wydawanych już po orzeczeniu Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. wyrokach (I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wywodząc w oparciu o art. 190 ust. 1 Konstytucji i art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, iż sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady związane są wyrokiem Trybunału, nie zaś zawartymi w jego uzasadnieniu poglądami, zajął odmienne stanowisko. W ocenie tego Sądu, przy uwzględnieniu uprawnień sędziów - w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny, ze względu na jego treść, to zdaniem WSA w Rzeszowie, nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela drugie z prezentowanych wyżej stanowisk (podtrzymane również w innych wyrokach WSA w Rzeszowie - m.in. I SA/Rz 619/14, I SA/Rz 482/14, czy I SA/Rz 324/14). Słuszne są zdaniem Sądu, odwołujące się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, wywody WSA w Rzeszowie, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc , a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż stosując i interpretując ten przepis należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Wskazał również, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa. W związku z orzekaniem w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy zatem mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Wskazując te przyczyny, w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie SK 18/09. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał przyjął, iż zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia ( nie stanowiły przeszkody) dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego. Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ord. pod. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu w wyroku Trybunału z 2013r. było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Już w tym wyroku Trybunał wskazał , że art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. " jest obarczony - w zbliżonym , jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. zostały - jak już stwierdzano - zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014r. , sygn. P 49/13. Trybunał wskazał w tym wyroku , że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia, w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować. W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W rezultacie charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności. Wada ta będzie więc występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Nie da się zatem ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może powstać. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowanie występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu. Niezależnie od tego należy podzielić stanowisko przedstawione w uzasadnieniach cyt. wyżej wyroków WSA w Rzeszowie odnośnie do stosowania uznanego za niekonstytucyjny przez Trybunał przepisu, pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gwarantującej obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita , uwzględniająca wyrok TK z 2013r., linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (p. np.: wyroki NSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13), a zapadłe prawomocne wyroki są uchylane po wznowieniu postępowań zaś ostateczne decyzje podatkowe są uchylane. Odnośnie do tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał w dacie orzekania przez Trybunał. Aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007r., pozostawać ma w obrocie prawnym do 6 lutego 2016r. (o ile nie nastąpi wcześniejsza derogacja na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie już częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby jednak do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Słusznie przy tym zauważył WSA w Rzeszowie, iż w okresie od 27 lutego 2015r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r.) do 6 lutego 2016r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ord. pod. i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 - 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko podatnicy, co do których organ wydałby decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 lutego 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz. Podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą tym samym podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za okres do 31 grudnia 2006r., jak też podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 lutego 2016r .. Jedyną grupą obowiązaną do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadłyby decyzje podatkowe. Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Podatnicy będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej , w świetle prawa byliby bowiem różnie traktowani. W ocenie sądu nie jest dopuszczalna sytuacja , w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu ale w brzmieniu obowiązującym wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku , a osoby opodatkowane na podstawie tego samego ( tylko nieznacznie znowelizowanego ) nadal niekonstytucyjnego przepisu takiej możliwości nie mają jeszcze przez osiemnaście miesięcy. Uwagę należy też zwrócić na to , że w uzasadnieniu orzeczenia z 29 lipca 2014r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod., jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Dopiero po dacie 6 lutego 2016r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie do decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, co podniesiono już wyżej, było zaś akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny, dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań. Nawiązując do kwestii możliwości wznowienia postępowania administracyjnego, wskazania wymaga przy tym, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części w przypadku , gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania czyli , między innymi, gdy zaistnieje podstawa przewidziana w powoływanym wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ord. pod. Jest to unormowanie korelujące z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP , w którym przewidziano, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W związku z zastosowaniem przez organy niekonstytucyjnej normy art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zwrócenia szczególnej uwagi wymaga także opisana wyżej kwestia rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie do której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. Trybunał stwierdził, że wyrażona wart. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową . Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost, przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie odpowiednio - k.p.a lub Ord. pod. W świetle powyższego za niezasadny uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem praktyka organów w tym względzie, prowadzi do wniosku, że na podatników został przerzucony ciężar dowodzenia w zakresie wykazania, że dysponowali środkami pozwalającymi sfinansować wydatki. Za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika Trybunał uznał praktykę (wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie) decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. , dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. , dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. Ponadto za niezgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uznał wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu. Wcześniej (str. 68 uzasadnienia wyroku) Trybunał wyraził stanowisko , że " odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe przedawniło się, jako przychodów wolnych od opodatkowania jest wynikiem błędnego absolutyzowania rangi konstytucyjnych zasad podatkowych, wyrażonych w art.84 i 217 ustawy zasadniczej, w zestawieniu z innymi unormowaniami Konstytucji ". Z wyżej opisanych względów, Sąd, który zobowiązany jest rozstrzygać tak, aby jak najpełniej realizować wartości konstytucyjne, uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej wart. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. Wobec przedstawionych argumentów, jako zbędne byłoby odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku oraz zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania w sprawie zakończonej zaskarżona decyzją. Jednakże ,wobec stwierdzenia, że decyzja ta wydana został z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a zarzuty skargi w tym zakresie są trafne, sąd uznał za konieczne odniesienie się także do tych kwestii. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i czyniąc ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia , organ podatkowy trafnie wskazał na reguły wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Stwierdził w związku z tym, że ocena ta powinna całościowo uwzględniać zebrany materiał dowodowy w jego wzajemnym powiązaniu , zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego . Takim kryteriom odpowiada zastosowana zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana wart. 191 Ord. pod. W ocenie sądu , przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło jednak do naruszenia tej zasady oraz naruszenia obowiązków wynikających z art. 187 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 Ord. pod. Zauważenia wymaga przy tym, że organ odwoławczy podjął próbę naprawienia istotnych uchybień i błędnych ustaleń organu pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono bowiem obszerne postępowanie dowodowe , w tym z kolejnej opinii biegłego , co doprowadziło do zasadniczych zmian w ustaleniach faktycznych oraz ustalenia zobowiązania podatkowego w wymiarze wielokrotnie niższym ( 31. 930 zł zamiast 233.960 zł). Mimo to , jak stwierdzono, wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania. Takie naruszenie wystąpiło w zakresie odnoszącym się do rozliczenia kosztów wybudowania domu mieszkalnego . Skarżący twierdził bowiem , że samodzielnie wykonał część robót i nie ponosił w związku z tym nakładów , które przyjął organ . Natomiast organ w zaskarżonej decyzji uznał jego twierdzenia za gołosłowne i niewiarygodne , opierając się na zeznaniach świadków R. O. (t. VII k.1129) i J. M. (t. VII k. 1129) . Podniósł nadto, że skarżący nie podał wartości wykonanych samodzielnie robót i nie przedstawił stosownych dowodów potwierdzających te okoliczności . W ocenie sądu takie stanowisko organu narusza obowiązki wynikające z art. 187 § 1 w związku z art. 189 i art. 191 Ord. pod. Organ nie wezwał bowiem podatnika do przedstawienia dowodów a nadto wywiódł nieuprawnione wnioski z zeznań wymienionych wyżej świadków. Są to bowiem zeznania niestanowcze i nie pozwalające na czynienie konkretnych ustaleń co do tego , czy skarżący wykonywał samodzielnie prace na budowie . Świadek R. O. zeznawał bowiem , że " nie przypomina sobie " i " nie pamięta" i że niektóre fakty zna ze słyszenia . Podobnie niepamięcią zasłaniał się świadek J. M. , który nadto podał ,że nie widział aby J. M. samodzielnie pracował na budowie . Z zeznań tych nie można jednak wyprowadzić wniosku, że skarżący nie pracował na budowie, nawet jeśli nie czynił tego w obecności cytowanych świadków. Celem pełnego wyjaśnienia omawianej tu kwestii należałoby uzyskać od skarżącego dokładne wskazanie jakie i kiedy prace sam wykonywał oraz jaki miały zakres w stosunku do prac realizowanych przez zaangażowanych wykonawców . Nie można przy tym zakładać , że zatrudnienie wykonawców całkowicie wyklucza wykonywanie niektórych prac samodzielnie . Te informacje skonfrontowane powinny być m.in. z danymi wynikającymi z rachunków i faktur wystawionych przez wykonawców a także zeznaniami pracowników firm wykonawczych, pod kątem ustalenia czy, w jaki zakresie i kiedy pokrywały się z ich pracami. Wprawdzie organ zgromadził takie rachunki i faktury lecz dokonana na ich podstawie analiza jest niewyczerpująca i niepełna . Zasadne są także zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego zaliczenia do wydatków składek ZUS ( ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ) . Organ odwoławczy częściowo skorygował ustalenia organu I instancji , obniżając kwotę nieujętą w kosztach uzyskania przychodów od kwoty 3.277, 72 zł , opierając się na danych z deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA oraz rachunku bankowego. Skarga trafnie jednak podnosi , że organ nie uwzględnił obowiązków obciążających skarżącego jako płatnika składek naliczanych zatrudnionym pracownikom . Obowiązki te wynikają m.in. z art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( D.U. nr 210 , poz. 2135 ze zm.) oraz z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek , wypłacanych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego .... ( D.U . nr 165, poz. 1197). Składki te naliczane były pracownikom jako składnik wynagrodzenia brutto i powinny być odprowadzone zgodnie z cytowanymi przepisami. Obciążają one koszty działalności gospodarczej skarżącego w całości . Należałoby więc wyczerpująco wyjaśnić czy skarżący rzeczywiście wykonał obowiązki płatnika wspomnianych składek i czy rzeczywiście składki były naliczane w wynagrodzeniu brutto pracowników. Brak wyjaśnienia tych okoliczności zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ord. pod. Zauważyć przy tym należy, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie. Sąd podziela także zarzuty skargi w kwestii niepełnego wyjaśnienia naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym wydatkowania kwoty 9.000 zł zapłaconej tytułem zadośćuczynienia w wykonaniu wyroku . Wprawdzie kwotę tę wypłacił pokrzywdzonemu J. K. sam skarżący i on otrzymał pokwitowanie lecz nie oznacza to , że na kwotę tę nie mogli złożyć się pozostali współskazani w sprawie karnej . Oddalenie wniosku dowodowego o ich przesłuchanie było więc niezasadne . W ocenie sądu niezbędne byłoby przy tym przesłuchanie także jako świadka J. K. i M. K. celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności wypłacenia zadośćuczynienia w sposób wynikający z pokwitowania i wyjaśnienia relacji między obydwoma pokrzywdzonymi. Ostatnią sporną kwestię stanowią ustalenia dotyczące pożyczki jaką miał skarżący otrzymać w 2007r. od K. S. zamieszkującego we "[...]" . W tym zakresie organy przyjęły, że taka pożyczka w ogóle nie miała miejsca. Powołały się przy tym na zasadę swobodnej oceny dowodów , a w szczególności na wiedzę i wewnętrzne przekonanie i wskazały na fakt późnego powołania się na uzyskanie pożyczki, chociaż jej kwota była bardzo istotna ( 50.000 Euro). Organ odwoławczy, odmiennie niż początkowo organ I instancji, uznał wprawdzie, że K. S. miał finansowe możliwości udzielenia tej pożyczki lecz stwierdził, że nie ma to znaczenia i nie wpływa na poczynione ustalenia. W ocenie sądu ocena organu narusza jednak zasadę swobodnej oceny dowodów i obowiązek wyczerpującego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (art. 191 i art. 187 § 1 Ord. pod.). W szczególności nie można się zgodzić z tezą, że spóźnione powołanie się pożyczkę uzasadnia ustalenie, że takiej pożyczki w ogóle nie było. Błędnie przy tym organ porównuje tę pożyczkę z okolicznościami także opóźnionego powołania się na fakt zakupu działki rekreacyjnej w 1998 lub 1999r. , wywodząc z tego wnioski niekorzystne dla skarżącego . W ocenie sądu z okoliczności spóźnionego przywołania zdarzeń dotyczących istotnych składników majątku wywodzić można tylko to , że skarżący uzupełniał swe wyjaśnienia i rzeczywiście nie pamiętał o wszystkim . Organ nie kwestionuje przy tym wiarygodności wyjaśnień co do działki rekreacyjnej ,a fakt wcześniejszego przypomnienia o tej działce uznaje za przesłankę niewiarygodności wyjaśnień co do pożyczki . Organ nie dokonał nadto wyczerpującej oceny dowodów przedłożonych przez podatnika , a potwierdzających udzielenie pożyczki . W szczególności chodzi tu o ocenę dokumentu jakim jest umowa pożyczki potwierdzona urzędową pieczęcią w języku "[...]" (prawdopodobnie tłumacza języka "[...]" przy Sądzie Apelacyjnym) oraz potwierdzonego notarialnie oświadczenia pożyczkodawcy ( t. VIII k. 1334 akt adm.). W ocenie sądu, arbitralne stwierdzenie, że są to dowody "wytworzone na potrzeby niniejszego postępowania" , bez wyjaśnienia okoliczności ich sporządzenia i przesłuchania K. S. oraz ( ewentualnie ) osoby potwierdzającej umowę niewątpliwie narusza cytowane wyżej przepisy. Należy przy tym zauważyć, że art. 188 Ord. pod. , cytowany w zaskarżonej decyzji , pozwala wprawdzie na pominięcie dowodu w sytuacji , gdy okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem ale niewątpliwie przepis ten stanowi zasadę uwzględniania dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu , który wykazuje tezę odmienną od przyjętej przez organ jest naruszeniem nie tylko art. 188 Ord. pod. ale także art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Powyższe rozważania Sądu i dokonaną ocenę prawną organ powinien mieć na uwadze przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. O uchyleniu zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o zwrocie kosztów postępowania - na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się 958 zł uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.400 zł ( § 3 ust.1 pkt1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ) oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.