I SA/Bk 55/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. B. kwotę 7.634 zł (słownie: siedem tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2012 r. nr [...], w której rozliczono J. B. (dalej również jako skarżąca, podatniczka) podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i od września do grudnia 2007 r. W spornym zakresie organ kontroli skarbowej stwierdził, że 13 faktur VAT mających dokumentować zakup pojazdów przez skarżącą od K. P. lub B. P., nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ nie dokumentują one nabycia pojazdów przez podatniczkę, bo jak wykazano nigdy nie dysponowała ona nimi jak właściciel. Ponadto, 13 faktur VAT mających dokumentować sprzedaż pojazdów przez skarżącą dla jednego z małżonków P., nabytych wcześniej również od jednego z nich, nie dokumentuje zdaniem organu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ małżonkowie nigdy nie wyzbyli się prawa do dysponowania nimi jak właściciel, a w związku z tym praw tych nigdy nie przenieśli na skarżącą. Zdaniem organu "sprzedaż" wykazana w tych fakturach nie spełnia wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże uznano, iż na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tych faktur (art. 108 w/w ustawy). Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany materiał dowodowy jako kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy wskazał, że z zestawienia transakcji przeprowadzonych przez skarżącą w 2007 roku (zawartych w tabeli nr 1 i 2 decyzji organu kontroli skarbowej) wynika, że skarżąca zakupiła od B. P. dwa pojazdy, które sprzedała do firmy prowadzonej przez K. P. - żonę B. P. Sprzedaży dokonała w jednym przypadku w dniu zakupu, a w drugim 3 dni po dacie nabycia, doliczając "marżę" w pierwszym przypadku 55.000,00 zł (82,09 % licząc do ceny zakupu), a w drugim 127.000,00 zł (423,3 % licząc do ceny zakupu). Natomiast, od K. P. skarżąca zakupiła 11 pojazdów, które następnie sprzedała do firmy B. P., w tym: tego samego dnia w pięciu przypadkach, następnego dnia po dacie zakupu w trzech przypadkach, dwa dni po dacie zakupu w dwóch przypadkach, 12 dni po dacie zakupu w jednym przypadku - doliczając do ceny sprzedaży marzę w wysokości 571.700 zł, t.j. 72,55 % licząc do ceny zakupu. Wyszczególnione wyżej pojazdy K. i B. P. sprzedali następnie w ciągu kilku dni ostatecznym odbiorcom, doliczając średnio do jednego pojazdu 1.115,00 zł "marży". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje to, że transakcje te nie miały miejsca, a faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez podmioty współpracujące ze skarżącą. Powyższe mają potwierdzać: zeznania K. i B. P. z [...] listopada 2010 r. złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej (organ uznał je za wewnętrznie sprzeczne, niewiarygodne w zakresie dokonywania transakcji sprzedaży i zakupu pojazdów ze skarżącą i tym samym przebiegu tych transakcji); wyjaśnienia małżonków P. z [...] marca 1011 r. i [...] listopada 2011 r. złożone w trakcie prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego; wyjaśnienia skarżącej zawarte w pismach z: [...] lutego 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] września 2011 r. i [...] lutego 2012 r. (organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że pojazdy "zakupione" od jednego z małżonków P. i "sprzedane" drugiemu z małżonków, podlegały naprawie, czyszczeniu i innym czynnościom przygotowującym do sprzedaży odbiorcy ostatecznemu, a następnie pojazdy te były sprzedawane małżonkom P., po doliczeniu marży i uwzględnieniu kosztów dokonanych napraw i innych czynności oraz, że podatniczka dysponowała pojazdem jeszcze przed wystawieniem faktury zakupowej, co umożliwiało jej naprawę przed sprzedażą); zeznania ostatecznych odbiorców pojazdów - M. W., A. C., E. O., T. K., W. C., A. Z., J. S., M. O. oraz P. K. - złożone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. P. i B. P. Z zeznań odbiorców wynika zdaniem organu, że małżonkowie P. byli cały czas w posiadaniu pojazdów, uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach "zakupu" i "sprzedaży", a zatem nie dokonali sprzedaży skarżącej. Zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie potwierdzają więc faktycznych transakcji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ponadto - niekwestionowane przez stronę w odwołaniu - ustalenia dotyczące: przysługującego skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2007 r. o podatek naliczony wynikający z nieujętej w rejestrze zakupów i deklaracji VAT - 7 faktury z [...] kwietnia 2007 r. dokumentującej zakup ciągnika; braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z [...] czerwca 2007 r. wystawionej przez K. P., która jak wykazało postępowanie w rzeczywistości nie potwierdza faktycznego nabycia pojazdu w niej wykazanego; obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez podatniczkę na rzecz firmy Z. S. faktury z [...] grudnia 2007 r. nr [...]. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca. W jej imieniu skargę do Sądu złożył pełnomocnik i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), poprzez: (-) pominięcie przy rozpoznaniu sprawy i zaniechanie oceny przedłożonego przez stronę zestawienia zakresu napraw pojazdów i ich kosztów, w tym pojazdów będących przedmiotem transakcji z małżonkami P., co w konsekwencji spowodowało ustalenie, że twierdzenia strony o dokonywaniu naprawy "nie zostały poparte żadnymi dowodami"; (-) dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że strona dokonała pozornych czynności dostawy niektórych środków transportu na rzecz B. i K. P., podczas gdy zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do tego rodzaju rozstrzygnięcia; (2) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków M. M., M. B., M. P. oraz ponownego przesłuchania świadków B. P. i K. P., na okoliczność współpracy ze skarżącą, w tym dokonywania naprawy pojazdów przez stronę i ich zakresu. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podkreślił, że zdaniem Kontrolujących daty na fakturach wskazują, że firma podatniczki fizycznie nie mogła dokonać naprawy pojazdów. Podatniczka konsekwentnie zaś wskazywała, że wydanie towaru następowało przed wystawieniem faktury. Umożliwiało to wcześniejszą naprawę pojazdów przed datą widniejącą na fakturze dostawy. Zeznania świadków, którzy dokonywali oględzin pojazdów w L. nie przeczą wyjaśnieniom skarżącej. Po dokonaniu naprawy pojazdy były przemieszczane do L., gdzie kupujący dokonywali ich oględzin. Strona przedłożyła szczegółowe zestawienie zakresu napraw pojazdów i ich kosztów. Zestawienie obejmowało również koszty odnoszące się do pojazdów będących przedmiotem obrotu z B. P. i K. P. Organ pominął ten dowód i zaniechał dokonania jego oceny. W ocenie pełnomocnika, wyjaśnienia B. P. składane w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu, na których opiera się organ, mają charakter ogólny i w większości nie odnoszą się do transakcji ze skarżącą. Na ogólnie zadane pytania przez kontrolujących świadek składał równie ogólne odpowiedzi. W zeznaniach składanych w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2010 r. B. P. również nie był pytany o okoliczności terminu wystawiania faktur i wydania towaru stronie. To powoduje, że zeznania w tym zakresie nie mogą mieć waloru dowodowego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zasadnym stał się wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. P. na okoliczność współpracy ze skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na występujące w sprawie powiązania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. zaskarżoną decyzję uchylono w całości. Spór w sprawie dotyczy oceny transakcji dokonanych przez skarżącą z firmami Państwa P., udokumentowanych 13 fakturami VAT i uznania ich za nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz ich prawidłowa ocena. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że materiał dowodowy w sprawie jest niewsytarczjący by uznać, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a K. P. i B. P. nie miały miejsca, a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. i zostały wystawione jedynie w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania poprzez ww. podmioty współpracujące ze skarżącą. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w B. twierdzeń takich nie można wyciągnąć z zeznań świadków (ostatecznych nabywców) tj.: M. W., A. C., E. O., T. K., W. C., A. Z., J. S., M. O. oraz P. K. Podnoszona przez organy okoliczność dokonywania oględzin przez przyszłych nabywców pojazdów w L. jeszcze przed datą ich sprzedaży skarżącej nie może przesądzać o tym, że skarżąca nie mogła dysponować pojazdami w ogóle, a w związku z tym nie mogła dokonywać ich napraw i ponosić kosztów przygotowania ich do sprzedaży. Powyższa okoliczność wskazywać może natomiast, że to Pan B. P., a nie skarżąca "wyszukiwał" ostatecznych odbiorców na pojazdy objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, w tym także odbiorców, którzy byli zainteresowani zawarciem umowy leasingu. Także zestawienie transakcji zawarte w tabeli nr 1 i 2 (decyzji organu I instancji) obrazujące czas, jaki upłynął miedzy zakupem i sprzedażą pojazdów z zakwestionowanych transakcji nie pozwala na uznanie, by w każdym z zakwestionowanych przypadków nie można było w pojazdach dokonać napraw wskazywanych przez skarżącą. Organy pomimo wskazywania przez skarżącą zakresu prac wykonanych w poszczególnych pojazdach po ich zakupie (m.in. w pismach z: [...] lutego 2012 r., [...] lipca 2011 r., oraz [...] września 2011 r. tom 6 akt admin.), nie zbadały czy zakres prac wystarczający do ich wykonania w czasie, w którym skarżąca mogła dysponować pojazdem (dotyczy to głównie przypadków, gdy sprzedaży pojazdu dokonano 2, 3 a nawet 12 dni od daty zakupu). Powyższe zaniechanie należy oceniać, jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., która jak się podnosi w literaturze przedmiotu, stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjmuje się, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki to te kryteria, które powinny się być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, by miała ona charakter obiektywny. Swobodna ocena dowodów jest koniecznym środkiem zapewniającym podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, tym samym służy urzeczywistnianiu zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), która obliguje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W doktrynie podnosi się także, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s. 750). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala ponad wszelka wątpliwość uznać, że we wszystkich zakwestionowanych przypadkach nie poniesiono dokonywano prac związanych z przygotowaniem pojazdów do dalszej sprzedaży. Podkreślić trzeba, że nawet jeżeli w niektórych z zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza dotyczących sprzedaży samochodu w dniu jego zakupu, wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki nie pozwalają na uznanie, że skarżąca mogła dokonywać ich napraw związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży, to powyższe nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku skarżąca postępowała tak samo. Przyjęcie takiego założenia narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl postanowień art. 188 o.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1344/11 (LEX 1217330) stwierdził, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. We wspomnianym orzeczeniu NSA wskazał dodatkowo, że odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w sprawie. Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd w pełni podziela i przyjmuje za swój. Odmowa przesłuchania w sprawie wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków tj.: M. M., M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a więc na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 §1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Decydującego znaczenia w sprawie nie może mieć także symulacja obciążeń podatkowych dokonana przez organ, która miała potwierdzać zasadność przyjętej w sprawie tezy, że współpraca między skarżącą a małżonkami P. miała na celu jedynie uzyskanie przez nich korzyści fiskalnych. Wspomniana symulacja, jak wskazano wyżej, w sposób nieuprawniony nie uwzględnia kosztów napraw przynajmniej części z pojazdów, i ogranicza się jedynie do porównania wysokości podatku od obrotu (3 %) z kwotą podatku, wg stawki 19 %, obliczona od marży zastosowanej w sprzedaży zamiast kwotą podatku obliczoną od różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży towarów (samochodów, naczep) a kwotą kosztów związanych z ich zakupem uwzględniającą ewentualne kosztami przygotowania ich do sprzedaży tj. kwotą jaką ewentualnie zapłaciliby Państwo P. opodatkowani na zasadach ogólnych, gdyby nie korzystali z pośrednictwa skarżącej. Stwierdzone wyżej naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. O tym, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny przesłuchać wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków tj.: M. M., M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a następnie ocenić treść zeznań świadków, zgodnie z dyrektywami płynącymi w z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ponadto organy powinny poddać analizie zakres prac remontowych, wskazywanych m.in. w pismach z [...] lutego 2012 r. oraz [...] września 2011 r. i ocenić, czy mogły zostać wykonane w czasie, w którym skarżąca mogła dysponować pojazdami.