II FSK 784/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 70/14 w sprawie ze skargi "S." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 70/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S.K.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 8 listopada 2013 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. I.2. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Burmistrz Gminy K. decyzją z 30 marca 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości 7.403,00 zł, natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 8 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Organy uznały, że dla oceny, czy grunt rolny należący do spółki zajmującej się obrotem nieruchomościami został wyłączony z rolniczego eksploatowania, decydujące jest zajęcie tego gruntu na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że pozwolenie na budowę, które spółka uzyskała, jest istotnym dokumentem wskazującym datę, kiedy grunt rolny zmienia swoje przeznaczenie i zostaje wyłączony z kultury agrarnej. Dokonując zaś analizy pojęcia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" organ wskazał, że początkowym momentem jest rozpoczęcie wykonywania pierwszych prac związanych z budową np. zwiezienie materiałów czy też wyznaczenie terenu pod budowę. I.3. W skardze do WSA spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej u.p.o.l.) polegające na błędnej wykładni pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2005 roku - Ordynacja podatkowa polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych pomimo braku prowadzenia stosowanych dowodów na te okoliczności. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. I.5. WSA oddalił skargę. Sąd wskazał, że zgodnie z ustaleniami organów, prowadzonymi m.in. na podstawie oględzin oraz ewidencji gruntów i budynków, grunty, które spółka posiadała były gruntami rolnymi zabudowanymi oznaczonymi w ewidencji jako użytki rolne (grunty orne) oraz drogi. W 2008 r. spółka uzyskała pozwolenia na budowę i na tych gruntach rozpoczęła budowę domów jednorodzinnych, działki te nie były zaś w 2009 r. użytkowane rolniczo. Z tego względu WSA uznał, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie podatkiem rolnym. Jeżeli podatnik posiada użytki rolne, to zdaniem WSA należy sprawdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okolicznością skutkującą przyjęciem, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskanie przez spółkę pozwoleń na budowę. Z tego względu WSA uznał, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. był bezpodstawny, jak również nie był zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i ocenił ich znaczenie, a także wskazał, w oparciu o jakie ustalenia i dowody określił stronie podatek od nieruchomości. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na utożsamianiu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej ze związkiem gruntów z działalnością gospodarczą. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do wskazanego zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego art.2 ust.2 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, polegającej na utożsamieniu pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie został w skardze kasacyjnej podważony wynika, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, którego przedmiotem działalności jest m. in. obrót nieruchomościami, inwestycje w budowę domów. Spółka zakupiła grunty rolne, zaopatrzyła je w media, rozpoczęła budowę domów, by następnie je sprzedać z zyskiem. Ponadto ustalono, że przedmiotowe działki nie są – i nie były w roku podatkowym 2009 – użytkowane rolniczo. Stwierdzono natomiast stan zaawansowania robót budowlanych na tych działkach, które są ogrodzone i zaopatrzone w media, na części z nich stoją budynki mieszkalne oraz stwierdzono fakt zbycia zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki. Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca obciążył podatkiem od nieruchomości grunty, mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 2 tej ustawy należy uznać za wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) Ponadto w orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne czy wykonano sieci wodno-kanalizacyjne (por wyrok NSA z 10 stycznia 2007r. II FSK 97/06 LEX nr 292765). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym okolicznością skutkującą przyjęciem w sprawie, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskanie przez spółkę pozwoleń na budowę. Oznaczało to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (Leonard Etel, Komentarz do art.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zamieszczony w programie LEX). Na ocenę tej okoliczności ma wpływ fakt, że Skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami uzyskała już w 2009 r. pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzji podatkowej działkach. Naczelny Sąd Administracyjny, w podjętej ocenie zasadności zarzutu, ma na względzie nie tylko uzyskanie pozwolenia na budowę, czy wynikający z protokołu oględzin stan zaawansowania robót budowlanych na ww. działkach w dniu 28 kwietnia 2009 r. (działki są uzbrojone w media, przyłącza gazowe, energetyczne, na części działek stoją wybudowane, bądź są w trakcie budowy budynki mieszkalne), ale także fakt, iż w 2009 r. nastąpiło także zbycie jednej z zabudowanych działek, co wynika z załączonego aktu notarialnego Rep. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznaje racji poglądom przedstawionym w skardze kasacyjnej, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę u podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami nie wpływa na kwalifikację posiadanych przez niego gruntów. W ocenie NSA, w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych. Z art. 1a pkt 3 ustawy wynika odesłanie do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 t.j., dalej jako u.s.d.g.). Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie NSA, każda działalność spełniająca wszystkie trzy przesłanki zawarte w art. 2 u.s.d.g. (zarobkowa, w sposób zorganizowany i ciągły) jest działalnością gospodarczą, natomiast wykonywanie tej działalności zawodowo, jak w niniejszej sprawie (tj. przez podmiot posiadający określone kwalifikacje i umiejętności), przesądza o kwalifikacji wpływu czynności uzyskania pozwolenia na budowę na sposób opodatkowania gruntów. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., trafnie WSA uznał, że stanowiące własność Skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Prawidłowo zatem WSA zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie podzielił także stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10, w sprawie Skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.