III SA/Wa 907/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-685/13-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 2 września 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013r. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca w 2007 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności na rynku brytyjskim. Uwzględniając możliwe formy prowadzenia działalności gospodarczej na rynkach zagranicznych, zdecydowano o utworzeniu w L. oddział Banku (zakładu zagranicznego), dedykowanego w szczególności dla Polaków pracujących za granicą. Dla celów podatku dochodowego oddział w Londynie uważany był za zakład zagraniczny. Bank wyodrębniał przychody oraz koszty, które dotyczyły wyłącznie oddziału w L. i w rozliczeniu rocznym Banku traktowano je odpowiednio jako niestanowiące przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów Banku. Jednocześnie przedmiotowe przychody oraz koszty (przypisane do oddziału w L.) stanowiły podstawę dla obliczenia podatku z tytułu prowadzenia działalności w L.. Uwzględniając brytyjskie przepisy prawa podatkowego ustalono podstawę opodatkowania zakładu zagranicznego w L. oraz dokonywano rozliczenia podatkowego (realizowano obowiązki podatkowe zakładu zagranicznego. Skarżąca dodała, że rok podatkowy zakładu zagranicznego pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Z tytułu prowadzenia działalności w L. w latach podatkowych 2007-2009 zagraniczny zakład ponosił stratę (obliczoną zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego). W 2010 oraz 2011 roku wypracowano dochód do opodatkowania, niemniej kwota dochodu była niższa od sumy straty poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych. Tym samym za 2010 oraz 2011 rok oddział w L. nie wykazał dochodu do opodatkowania, a kwota podatku do zapłaty wyniosła zero. W rozliczeniu za 2012 rok Bank również spodziewa się, że koszty działalności oddziału w L. przewyższą osiągnięte przychody zostanie poniesiona strata podatkowa. Kwota straty podatkowej poniesionej w danym roku podatkowym (ustalona zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego), ujmowana jest w deklaracji podatkowej składanej do właściwego brytyjskiego organu podatkowego za dany rok podatkowy, do końca następnego roku podatkowego. Skarżąca dodała, że w Wielkiej Brytanii obowiązuje odmienny system rozliczeń z organami podatkowymi. Zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym składane jest do 31 grudnia roku następującego po roku podatkowym, a zapłata należnego podatku powinna nastąpić w terminie do końca września roku, w którym podlega złożeniu zeznanie. W 2012 r. Bank zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w L.. W lipcu nastąpiło faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności przez oddział w L. (między innymi rozwiązano umowę wynajmu lokalu). We wrześniu zamknięto księgi rachunkowe prowadzone dla oddziału w L.. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w L. zakładu zagranicznego za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 r. (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 oraz 2011 roku), której dla celów podatkowych nie może rozliczyć w Wielkiej Brytanii, Bank jest uprawniony rozliczyć w Polsce? 2. Czy sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w L. zakładu zagranicznego (po uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 roku) Bank zobowiązany jest rozliczyć z dochodem osiąganym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. podatkowego? W ocenie Skarżącej odnośnie pytania pierwszego Bank ma prawo rozliczyć w Polsce stratę (ustaloną zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w L. zakładu zagranicznego. Skarżąca powołała się na treść art. 7 ust.5 a także art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. i wskazała, że z obowiązujących przepisów polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się ten zakład. Literalna wykładnia przytoczonych przepisów sugeruje, że podatnik nie ma możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności zakładu zagranicznego położonego i opodatkowanego w Wielkiej Brytanii. Skarżąca powołał się w tym zakresie na przepisy prawa wspólnotowego, które należy uwzględnić przy rozstrzyganiu kwestii rozliczenia straty zakładu zagranicznego. Wskazała również na ograniczenia swobody przedsiębiorczości i stwierdziła, że różnicowanie sytuacji podatkowej w zakresie możliwości rozliczenia straty poniesionej przez zakład zagraniczny (oddział w L.) wyłącznie z punktu widzenia lokacji oddziału, stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Niewątpliwe jest, że prowadząc działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego w Polsce, jego strata podatkowa zostałaby ujęta w rozliczeniu podatkowym Banku (pomniejszałaby podstawę opodatkowania Banku). Bank dodał, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie są spełnione również przesłanki, dla których mogłoby nastąpić ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Mając powyższe na uwadze Spółka podkreśliła, że ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Bank będący rezydentem Polski od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami brytyjskimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowanym w L., przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), co stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Z tych względów opierając się na fundamentalnych zasadach prawa wspólnotowego, w ocenie Banku, zasadne jest aby suma strat podatkowych zakładu w Londynie (ustalone z uwzględnieniem brytyjskich przepisów podatkowych) za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 r. (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 roku) Bank rozliczył z dochodami osiąganymi w Polsce. W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, że ustawodawca nie wprowadził do krajowego porządku prawnego regulacji, które mogłyby stanowić podstawę prawną rozliczenia straty poniesionej przez zagraniczny zakład. U.p.d.o.p. nie formułuje również zasad, według których podatnik mógłby przedmiotową stratę rozliczyć. W związku z brakiem stosownych przepisów, w ocenie Spółki można rozpatrzyć sięgnięcie do analogii do ogólnych zasad rozliczania straty podatkowej i tak zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę oddział w L. poniósł stratę podatkową w następujących latach podatkowych: 2007-2009, a także zakłada się, że strata zostanie poniesiona w 2012 roku. Przesłanka braku możliwości rozliczenia straty podatkowej (po odpowiednim rozliczeniu dochodu osiągniętego przez oddział w L. w 2010 i 2011 roku) zrealizowała się w 2012 roku podatkowym, w związku z likwidacją Oddziału. Finalnie kwota straty skumuluje się w 2012 roku podatkowym, ale ostateczne rozliczenie, tj. złożenie deklaracji podatkowej za 2012 rok będzie mieć miejsce w 2013 roku. Stosując zatem odpowiednio przytoczoną regulację art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka będzie uprawniona pomniejszyć dochód do opodatkowania o stratę podatkową ostatecznie zrealizowaną w 2012 roku podatkowym (ustaloną zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) w kolejnych 5 latach podatkowych, poczynając od 2013 roku (w latach podatkowych 2013-2017). Jednocześnie w którymkolwiek z tych lat Bank nie może odliczyć więcej niż 50% kwoty straty oddziału w L.. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. W uzasadnieniu interpretacji przytoczył treść art. 3 ust.1, art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą 1. osiągnąć dochód za granicą, 2. umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) dalej: "polsko-angielska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 27.12.2006 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1841). Organ przytoczył treść art.7 ust.1 i ust.2, art. 5 ust.1 i 2, art. 22 ust.2 lit. a, polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także art. 7 ust.1, ust.2, ust.3 pkt 1 i pkt 3, ust.4, ust.5 u.p.d.o.p. i stwierdził, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym. Minister Finansów stwierdził, że analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Wielkiej Brytanii - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego w tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Wielkiej Brytanii jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku. Dodatkowo organ podniósł, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "podatnikiem" jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik - Spółka - jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, iż dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez spółkę jako podatnika. Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 - jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku. Należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczny zakład Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami. Organ podatkowy wskazał ponadto, że część straty zagranicznego zakładu rozliczana była w Wielkiej Brytanii na podstawie ustawodawstwa angielskiego, a zatem po jego zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tej straty pomiędzy obie jurysdykcje. Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania). Przyjmując takie zasady wykładni przepisów organ podatkowy zauważył, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Wielkiej Brytanii nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce. Reasumując organ podatkowy wskazał, że z obowiązujących przepisów polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków / strat zakładu zlokalizowanego na terenie Wielkiej Brytanii, nie łączy się z zyskami / stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody / straty zagranicznego zakładu Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu / odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym Spółka nie ma uprawnienia, by rozliczyć w Polsce sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w L. zakładu zagranicznego za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 oraz 2011 roku), której dla celów podatkowych nie może rozliczyć w Wielkiej Brytanii. Żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Wielkiej Brytanii - jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce - nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w L. zakładu zagranicznego (po uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 roku) Bank nie będzie mógł rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. podatkowego.  Minister Finansów, mimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia 10 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: a) art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej: "TWE", a obecnie art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej -dalej: TFUE i art. 56 ust. 1 TWE (63 ust. 1 TFUE) poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania w przypadku niezgodności z nimi przepisów u.p.d.o.p. i O.p. oraz błędną interpretację zasady swobody przedsiębiorczości; b) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię; c) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2, art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów rangi wspólnotowej oraz dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Wielkiej Brytanii, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem unii Europejskiej. Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Wielkiej Brytanii. W opinii zaś Spółki to, że ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Bank będący rezydentem Polski od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami brytyjskimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowanym w L., przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Zdaniem Sądu spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Wielkiej Brytanii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Wskazać należy, że wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Wielkiej Brytanii nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Wielkiej Brytanii miał zostać zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20.07.2006 r. nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Wielkiej Brytanii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń. W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy. Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. w.w. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40). Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer). Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w Wielkiej Brytanii uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W ocenie Sądu, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Sądu odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. W oparciu o powyższe rozważania, należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-angielskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4). W ocenie Sądu, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko angielskiej było nieuzasadnione. W dalszym postępowaniu organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.