I SA/Lu 499/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H.-N.I Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H.-N.I Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 499/14 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. w L. zawarte we wniosku z dnia 19.03.2014 r. uzupełnione pismem z dnia 11.04.2014 r. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe: A. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą podlegać przekształceniu w spółkę osobową w 2014r. lub 2015r. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. Od początku istnienia tj. od 2003r. Spółka osiągała, zysk który następnie dzieliła stosownie do zasad określonych w ksh. Najczęściej Walne Zgromadzenie podejmowało uchwałę, w której decydowało o jego podziale między akcjonariuszy w formie dywidendy, albo przekazywano zysk na kapitał zapasowy. Uzupełniając wniosek Spółka wskazała, że Zgromadzenie Wspólników co roku w odniesieniu do wszystkich lat działalności, podejmowało uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. W aktualnym bilansie kwota kapitału zapasowego wynosi 4.445.059,62 zł. Po przekształceniu wszyscy dotychczasowi udziałowcy staną się wspólnikami spółki jawnej, a udziały przypadną proporcjonalnie do wartości udziałów przypadających na oboje wspólników. Dotychczasowa działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez spółkę jawną, która będzie sukcesorem praw i obowiązków Spółki z o.o. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy po planowanym przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową wnioskodawca będzie zobligowany jako płatnik do pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał? Kolejno wnioskodawca doprecyzował, że sformułowanie "środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego w latach ubiegłych na ten kapitał" dotyczy wypracowanego w latach ubiegłych zysku oraz zysku roku obrotowego, który zgodnie z podjętą przez Walne Zgromadzenie uchwałą, nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazany na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, zyski Spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy nie będą stanowiły, na dzień przekształcenia, przychodu (dochodu) udziałowca spółki z o.o. z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. Wskazał, że sens sformułowania "zysków niepodzielonych", można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 ksh, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli sprawy te nie zostały zgodnie z art. 191 § 1 ksh wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Zysk spółki zostaje podzielony w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki powoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią już zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Wnioskodawca argumentując wskazał na wyroki, które jego zdaniem podzielają prezentowane stanowisko prawne. Konkludując wskazał, że przekształcona spółka nie będzie miała jako płatnik obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzącym z podzielonego już zysku i przeznaczonego na ten kapitał w latach ubiegłych, a taki obowiązek będzie istniał jedynie w odniesieniu do zysku niepodziełonego w roku przekształcenia - zysku wynikającego z bilansu sporządzonego zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Oceniając stanowisko wnioskodawcy Minister Finansów wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Stosownie do art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz kontynuacją w innej formie prawnej. Organ podatkowy wskazał, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – dalej: "op"). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b op osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ podatkowy odniósł się także do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej "updf"). W oparciu o przepisy tej ustawy wskazał, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Ponadto, zauważył, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updf został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) i jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Wskazał także, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być, np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy - szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przepisy innych ustaw (w tym ksh), nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, dlatego argumentację opartą na regulacjach ksh organ uznał za niezasadną w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Z powyższych względów wskazał, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji zdaniem organu "niepodzielony zysk" to ten, który nie został podzielony między wspólników - przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy. Zatem do tego dochodu nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze updf, stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, - art. 24 ust. 5 pkt 8 updf. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów ksh może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Dlatego organ podatkowy uznał, że wartość niepodzielonych zysków Spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia (niewypłacona dywidenda i zysk bieżący) będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updf. Tym samym spółka przekształcona - spółka jawna, będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c updf, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 updf, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Zatem wypracowany w latach ubiegłych zysk oraz zysk roku obrotowego Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy zdaniem organu odpowiada pojęciu "niepodziełone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 updf Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki z o.o. stanowić będzie na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników tej Spółki, od którego spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik, pobierze zryczałtowany podatek dochodowy - art. 41 ust. 4c updf. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 op poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej i przedstawienie własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazywał, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub inny fundusz - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updf i tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c updf poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rezultacie przekształcenia po stronie przekształconego podmiotu powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu w postaci zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub inny fundusz, podczas gdy należy uznać, że niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą we wniosku. Wskazał, że w sprawie wątpliwości odnośnie konieczności pobrania zryczałtowanego podatku od przychodu z udziału w zyskach osób prawnych wynikają z braku jednoznacznego wskazania w updf definicji zysków niepodzielonych. Celem nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Zdaniem pełnomocnika, ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Wskazany przepis wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Tego pojęcia pełnomocnik szukał z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ksh, bowiem znaczenia konkretnego przepisu prawa, nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Według ksh prawo dysponowania zyskiem należy do walnego zgromadzenia akcjonariuszy, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 395 § 2). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz akcjonariuszy albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zatem niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 updf ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dlatego w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził bowiem działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updf w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową . Konkludując wskazał, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub inny fundusz - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny istota sporu sprowadzała się do oceny, czy zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną stanowić będzie, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, podstawę opodatkowania powstałej spółki osobowej. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, zgodnie z którym przeniesienie kapitału zapasowego, utworzonego z podzielonych zysków lat ubiegłych i zysku roku obrotowego w spółce z o.o., do spółki jawnej w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawnej, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia. Na wstępnie należy wyjaśnić, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7updf. W art. 17 ust. 1 pkt 4updf wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 updf, gdzie wskazano, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z powyższego przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Zatem "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Jednak art. 24 ust. 5 updf w kolejnych zapisach, czyni wyłom od powyższej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 updf w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (art. 1 pkt 17 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych aktów, Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Od dnia 1.01.2014r. (Dz.U.2013r., poz.1387) pkt 8 art. 24 ust. 5 updf otrzymał brzmienie, iż wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Przechodząc do interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk", należy podzielić stanowisko skarżącej, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Kierując się powyższym należy wskazać, iż zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie bowiem z art. 191 § 2 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, stosownie do § 2 art. 191 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zatem podkreślić należy, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 ksh. Dlatego jedynie odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Natomiast odmienny sposób podziału zysku wskazany w art. 191 § 2 ksh - nie między wspólników - może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zatem podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów ksh prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Natomiast niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 updf dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Dlatego zdaniem Sądu każdy dozwolony podział zysku (przekazanie na kapitał zapasowy) wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updf w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu. Zatem zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa. Należy podkreślić, iż art. 191 § 1 ksh wyraźnie odwołuje się do zysku faktycznie otrzymanego przez wspólników, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 in principio updf, z kolei z art. 191 § 2 ksh wskazuje, że jest to także zysk podzielony, jeżeli został podzielony zgodnie z art. 192-197 ksh. Zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updf będzie zatem tylko taki zysk, który nie zostanie podzielony zgodnie z art. 191 § 1 i 2 ksh. Dlatego uznać należy, że do niego odnosi się zasada, że przychód określa się wówczas na dzień przekształcenia - art. 24 ust. 5 pkt 8 in fine updf. Użyte w tym przepisie w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Mając na uwadze powyższe ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni wskazanych przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.