I FSK 807/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1757/15 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 listopada 2015 r., III SA/Gl 1757/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku VAT; w ramach działalności tworzy programy komputerowe i portale internetowe, które oferują szczególne rozwiązania, dostosowane do potrzeb odbiorców, oryginalne i opracowane koncepcyjnie; nieraz są one przygotowywane również z podwykonawcami będącymi osobami fizycznymi, którym na podstawie umów o dzieło podzleca wykonanie części utworu w postaci kodu programistycznego; osoby tworzące kod programistyczny zgodnie z tymi umowami przenoszą na niego prawa do wytworzonych kodów; sprzedaży programów oraz abonamentów na korzystanie z portali internetowych dokonuje w drodze udzielenia licencji pod własnym imieniem i nazwiskiem jako podmiotu, który programy wykonał; czynności te dokumentuje fakturą VAT ze wskazaniem okresu, na jaki udziela abonamentu i licencji; w relacji do podmiotu nabywającego licencję, występuje jako jedyny sprzedawca. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy opisana usługa udzielenia licencji na program komputerowy lub abonament do portalu internetowego korzysta z 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu stanowiska podkreślił, że wytworzony przez niego program komputerowy jest oryginalny i niepowtarzalny, spełniając definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.). Jego zdaniem jest on zatem twórcą w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy, gdyż tworzy programy samodzielnie w całości lub w części. W tym drugim przypadku nie jest wprawdzie jedynym twórcą, albowiem część kodów do programów, które udostępnia, przygotowują zleceniobiorcy. Jednakże w sytuacji, gdy przeniosą oni już na wnioskodawcę prawa autorskie, to opracowany program może traktować jako własny. Z kolei opłata z tytułu opisanej sprzedaży powinna być postrzegana jako honorarium za udostępnione w formie licencji oprogramowanie. 2.1. Interpretacją indywidualną z 2 kwietnia 2013 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy jest on jedynym twórcą tych programów oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia ww. usługi w sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest jedynym ich twórcą. Jako podstawę prawną wydanego aktu wskazano art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy o VAT. Organ uznał, że wnioskodawca może korzystać z 8% stawki podatku VAT na opisaną usługę tylko wtedy, gdy jest jedynym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim programu komputerowego; w przypadku wykonania kodów programistycznych w ramach realizacji umowy o dzieło pozyskuje on prawa majątkowe do programu komputerowego tak stworzonego, ale nie przysługuje mu prawo do autorstwa utworu; - nie jest więc w tej sytuacji twórcą. 3. Po wezwaniu organu do usunięcia prawa wnioskodawca wniósł skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia. Zarzucił naruszenie: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 118 załącznika nr 3 ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz nie zastosowanie 8% stawki podatku VAT do sprzedaży licencji do programów komputerowych i portali internetowych współtworzonych przez wnioskodawcę z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło, niewłaściwie interpretując pojęcie twórcy; art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. przez przyjęcie, iż wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki ze względu na brak przeniesienia osobistych praw autorskich do programu współtworzonego z innymi osobami. 3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3.2. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., III SA/Gl 1388/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skargę należało uwzględnić, gdyż wnioskodawca wskazał, że część kodów programistycznych oprogramowania tworzonego przez niego wykonują osoby fizyczne w ramach umowy o dzieło, a zaskarżona interpretacja w części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wadliwie odwzorowuje stan faktyczny oraz nie wyjaśnia zapisów umów o dzieło, do których zastosowanie mają przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego - zwłaszcza art. 65 § 2 K.c. Wskazał także, że skoro programy komputerowe opracowywane przez wnioskodawcę stanowią przejaw działalności twórczej i mają charakter indywidualny, to zasadnym było szczegółowe odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii działalności człowieka (twórcy); prawu autorskiemu znana jest również kategoria utworów zbiorowych (art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 u.p.a.p.p.). Natomiast zarówno wnioskodawca we wniosku, jak i organ podatkowy w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, a w razie braków w jego ustaleniu wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań wnioskodawcy z tytułu podatku VAT. Dopiero po rozstrzygnięciu powyższych kwestii będzie możliwe jednoznaczne dokonanie interpretacji prawa podatkowego i stwierdzenie, czy oraz w jakim zakresie wnioskodawca będzie mógł stosować 8% stawkę podatku VAT. 3.3. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., I FSK 642/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że wydana interpretacja indywidualna w zakresie, który zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszał prawo, wyrażała ocenę zapatrywań wnioskodawcy oraz prawnie ją motywowała. Tym samym czyniła zadość wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy stanowisko Ministra Finansów było prawidłowe, czy też nie odpowiadało materialnym przepisom prawa podatkowego. Zaś WSA nie podał, w czym konkretnie, w jakich elementach miała tkwić wadliwość odwzorowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w stosunku do tego, który przyjął organ podatkowy do własnej kwalifikacji prawnej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji przyjęte zostało to, co w zakresie zaistniałego stanu faktycznego przedstawił wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie go uzupełniającym. Dalej NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy powinien dodatkowo naświetlić kwestię zapisów umów o dzieło zawieranych między wnioskodawcą i osobami opracowującymi kody programistyczne, żądając uzupełnienia wniosku w podanym wyżej zakresie. W interpretacji indywidualnej, na którą wniesiona została skarga, Minister Finansów za wnioskodawcą wskazał między innymi, że zawierał on z osobami fizycznymi umowy o dzieło, w ramach których osoby te przygotowywały kody programistyczne, wykorzystywane następnie przez niego w odsprzedawanych produktach (programach komputerowych i portalach internetowych). Osoby związane tymi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na wnioskodawcę. W takim więc ujęciu było zatem dostatecznie opisane przez wnioskodawcę, co było przedmiotem nabycia (kody programistyczne), od kogo (od osób fizycznych), w ramach jakich umów (umów o dzieło) i na jakich zasadach (z przeniesieniem na wnioskodawcę przez te osoby praw autorskich do wytworzonych kodów programistycznych). Skoro więc w zakresie kodu programistycznego w ramach umów o dzieło, opisano, że dochodzi do jego nabycia przez wnioskodawcę wraz z prawami autorskimi od osób, z którymi zawarł te umowy, to nie zachodziła potrzeba jakiegokolwiek dalszego wyjaśniania, jak powstawały rzeczone kody, jako utwory prawa autorskiego. Po prostu do oceny prawnej należało przyjąć jako element zaistniałego stanu faktycznego to, co wnioskodawca podał we wskazanym tu zakresie. Za zbędne i niedopuszczalne zarazem, zważywszy na charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, uznał NSA jakiekolwiek badanie ww. umów i ich realizacji pod kątem wskazanym przez Sąd pierwszej instancji, tj. uregulowań umownych charakteru kodów programistycznych, zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu wnioskodawcy na kształt takich kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez wnioskodawcę programu. W kontekście powyższych elementów oraz zwrócenia uwagi przez Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania na istnienie również kategorii utworów zbiorowych, NSA zauważył, że opracowywany program komputerowy wykorzystujący uprzednio nabyte kody programistyczne, musiałby cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, aby zostać uznanym za utwór, a jego wykonawca za autora. 4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jest związany stanowiskiem wyrażonym przez NSA, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał, zaskarżona interpretacja indywidualna opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Natomiast w złożonym wniosku, w części odnoszącej się do przypadku, gdy wnioskodawca nie jest jedynym twórcą programów komputerowych, wnioskodawca opisał co pozyskuje, od kogo i w jaki sposób, wyjaśniając (co podkreślił także NSA w uzasadnieniu swego wyroku), że osoby związane odpowiednimi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na wnioskodawcę. Opisane było więc co było przedmiotem nabycia (kody programistyczne), od kogo (od osób fizycznych), w ramach jakich umów (umów o dzieło) i na jakich zasadach (z przeniesieniem na wnioskodawcę przez te osoby praw autorskich do wytworzonych kodów programistycznych). Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w zakresie kodu programistycznego w ramach umów o dzieło, wnioskodawca opisał, że dochodzi do jego nabycia przez wnioskodawcę wraz z prawami autorskimi od osób, z którymi zawarł te umowy, to tym samym zasadnie organ interpretacyjny w oparciu o obszernie cytowane regulacje ustawy o VAT oraz prawa autorskiego i praw pokrewnych uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym świadczenia ww. usługi w sytuacji, gdy nie jest on jedynym ich twórcą. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawo autorskie chroni formę utworu, którą w przypadku programu komputerowego jest kod programistyczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś wnioskodawca podał, że nie był współtwórcą tego kodu i tym samym produkt ten nie może podlegać pod kategorię utworów zbiorowych. Opracowywany bowiem program komputerowy wykorzystujący uprzednio nabyte kody programistyczne, musiałby cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, aby zostać uznanym za utwór, a jego wykonawca za autora. Co w niniejszej sprawie nie było objęte opisanym stanem faktycznym. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazujących na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] oraz w Katowicach nr [...] Sąd pierwszej instancji zauważył, że obie dotyczyły problematyki stawki podatku dla usługi polegającej na udzieleniu licencji na program komputerowy gdy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, jest autorem i twórcą programów komputerowych; działalność jego jest wytwórcza polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego sprzedaży. Zatem porównując opisy wniosków w obu w/w sprawach z elementami przedmiotowego wniosku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny wskazywanych przez wnioskodawcę interpretacji całkowicie powielał pierwszą, niesporną w niniejszej sprawie część zapytania wnioskodawcy. Tym samym nie mógł stanowić zasadnych zarzutów co do drugiego, spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, skoro w nim świadczenia usługi odbywały się w sytuacji, gdy wnioskodawca nie był jedynym ich twórcą. 5. W skardze kasacyjnej wnioskodawca zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w w części dotyczącej uznania stanowiska organu za prawidłowe w związku z niemożnością zastosowania stawki 8% w podatku VAT przy sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego w sytuacji, gdy Podatnik nie jest jedynym twórca programu komputerowego (tj, nabywa części kodów do programu od innych osób na podstawie umów o dzieło z przeniesieniem praw autorskich). Wnioskodawca wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w części jak wskazano w petitum i rozstrzygnięcie w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. prawa procesowego poprzez: 1) błędną ocenę treści złożonego wniosku o interpretację, gdyż sąd w zaskarżonym orzeczeniu twierdzi, że Podatnik pytał o opodatkowanie udzielenia licencji (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), podczas gdy pytanie Podatnika sprowadzało się zarówno do określenia stawki podatku w przypadku przeniesienia autorskich, majątkowych praw do utworu jakim jest program komputerowy jak tez udzielenia na niego licencji; 2) naruszenie prawa procesowego poprzez przyjęcie związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), podczas gdy uchylenie wyroku przez NSA związane było z naruszeniem przepisów proceduralnych (co też uzasadnione było zakresem zaskarżenia wykazanym w skardze kasacyjnej Ministra Finansów) w zakresie konieczności/braku konieczności uwzględnienia przez Ministra Finansów dodatkowych wyjaśnień na potrzeby wydania interpretacji, natomiast NSA nie odnosił się do kwestii merytorycznych (tj. stawki podatku) i w tym zakresie WSA całkowicie pominął twierdzenia Podatnika. II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że na potrzeby zbycia autorskich praw majątkowych, gdzie Podatnik nabywa części kodów od innych osób, a które to osoby przenoszą na Podatnika autorskie prawa majątkowe do tych kodów, nie może on zastosować stawki 8%; 2) art. 1, 9 oraz 11 u.p.a.p.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że możliwość przeniesienia (zbycia) autorskich praw majątkowych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy zbywa je twórca, a nie dochodzi do ich zbycia, gdy robi to współtwórca lub gdy przedmiot transakcji dotyczy utworu zbiorowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanych przez skarżącego naruszeń przepisów prawa procesowego wskazać należy, iż są one całkowicie bezzasadne. Skarżący bowiem nie wskazał jednostek redakcyjnych przepisów prawa procesowego (ani nawet artykułu), które jego zdaniem naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 listopada 2015 r. 6.2. W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego należy podkreślić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy opisana przez skarżącego usługa udzielania licencji korzysta z 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Organ w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy skarżący jest jedynym twórcą programów komputerowych podzielił stanowisko podatnika o możliwości skorzystania z 8% stawki podatku od towarów i usług, natomiast nie podzielił stanowiska skarżącego w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest jedynym twórcą programów komputerowych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ww. ustawy, pod poz. 181 wskazano, iż stawką 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. 6.3. Z okoliczności sprawy wynika, iż wnioskodawca prowadzi jednoosobowa działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest tworzenie oprogramowania i portali internetowych wspomagających pracę w szczególności firm i jednostek samorządu terytorialnego oraz ich sprzedaż poprzez udzielenie licencji. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca sprzedaje abonamenty na korzystanie z określonego portalu internetowego. Dodatkowo sprzedaje wytworzone programy komputerowe poprzez udzielenie na nie licencji. W ocenie wnioskodawcy jest on twórcą w rozumieniu przepisów u.p.a.p.p. Tworzy on te programy samodzielnie w całości lub w części, a ich przekazanie w formie licencji następuje pod jego imieniem i nazwiskiem jako podmiotu, który te programy wykonał. Tym samym może on być uznany za twórcę w rozumieniu powołanej ustawy. Wnioskodawca nie jest jedynym twórcą, gdyż część kodów do programów, które wnioskodawca udostępnia, przygotowują jego zleceniobiorcy. Jednakże w relacji do podmiotu nabywającego licencję, występuje jako jedyny sprzedawca. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której podzleca wykonanie części utworu (w postaci kodu programistycznego) innym osobom fizycznym. Z osobami tymi wiąże wnioskodawcę stosunek prawny w postaci umów o dzieło, w ramach których osoby te przenoszą na wnioskodawcę prawa do wytworzonych kodów. Następnie wnioskodawca samodzielnie przygotowuje ostateczny produkt jakim jest program komputerowy i udostępnia go w formie licencji nabywcom. Przygotowane przez wnioskodawcę programy są unikalne, gdyż oferują szczególne rozwiązania, dostosowane do potrzeb odbiorców. Nie są to programy powielane, w tym udostępniane na podstawie sublicencji. Są to oryginalne programy, opracowane koncepcyjnie i przygotowane wraz z podwykonawcami, przez wnioskodawcę. Wnioskodawca wystawia odbiorcom faktury, w który opisuje sprzedaż jako "licencja na..." 6.4. Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obowiązuje wyrażona w art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. podstawowa zasada, że autorskie prawo powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy; tak trzeba bowiem rozumieć zawarty w przytoczonym przepisie zwrot "prawo autorskie przysługuje". Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być - co wynika z samej natury procesu twórczego - wyłącznie osoba fizyczna. Przyjmuje się także, opierając się na art. 16 u.p.a.p.p., że autorskim dobrem osobistym jest nieograniczona w czasie i niepodlegająca zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem. Autorskie prawa osobiste chronią tę więź z utworem ze skutecznością erga omnes przed wszelkimi bezprawnymi działaniami osób trzecich. Autorskie prawa osobiste mogą przysługiwać tylko osobom fizycznym, albowiem jedynie między osobą fizyczną a utworem może powstać wspomniana szczególna więź emocjonalna. Odejście od sformułowanej w art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. podstawowej zasady jest możliwe jedynie wówczas, gdy - co wyraźnie wynika z przytoczonego przepisu - pozwala na to szczególny przepis ustawy. W szczególności art. 11 u.p.a.p.p. oraz art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., przyznają pierwotne nabycie określonych w nich praw autorskich przez inny podmiot niż twórca. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania (tzw. zasada twórcy, z niem. Schöpferprinzip, z ang. creator doctrine). "Twórcę" w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym (zob. np. wyrok SA w P. z dnia 7 listopada 2007 r., [...], LEX nr 370747). O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art.8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015). 6.5. W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych uznaje za zbywalne jedynie uprawnienia o charakterze majątkowym. Nawet w przypadku pierwotnego powstania tych praw na rzecz producenta, wydawcy czy też pracodawcy podmiotem autorskich praw osobistych pozostaje zawsze rzeczywisty twórca. Od zasady tej obowiązująca ustawa nie przewiduje wyjątków i wobec jednoznacznego sformułowania art. 11 przewidującego powstanie ex lege praw majątkowych na rzecz producenta czy wydawcy określonego utworu, czy też art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., przewidującego powstanie takich praw na rzecz pracodawcy, nie ma tu miejsca dla przyznania pracodawcy, czy producentowi albo wydawcy choćby ograniczonego katalogu uprawnień osobistych (Zbigniew Okoń, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015). W świetle powyższych przepisów należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że opracowywany program komputerowy, dla zastosowania obniżonej stawki VAT, musi cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, aby zostać uznanym za utwór, a skarżący za twórcę. 6.6. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a., uznał, że związany jest wykładnią prawa oraz stanem faktycznym przyjętym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 642/14. Odwołując się do wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w złożonym wniosku, w części odnoszącej się do przypadku, gdy skarżący nie jest jedynym twórcą programów komputerowych, wnioskodawca opisał co pozyskuje, od kogo i w jaki sposób wyjaśniając, że osoby związane odpowiednimi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na stronę. Opisane było więc co było przedmiotem nabycia (kody programistyczne), od kogo (od osób fizycznych), w ramach jakich umów (umów o dzieło) i na jakich zasadach (z przeniesieniem na stronę przez te osoby praw autorskich do wytworzonych kodów programistycznych. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 190 w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji uznał się za związany opisem stanu faktycznego przedstawionego przez NSA w wyroku I FSK 642/14. W tej sytuacji również NSA związany jest stanem faktycznym, który został przyjęty do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest również stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 642/14, w którym Sąd ten wyraził pogląd, że stan faktyczny jest wystarczający do dokonania oceny prawnej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W szczególności nie można już obecnie przyjąć, że stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o interpretację powinien ulec uzupełnieniu. 6.7. Ze stanu faktycznego, który został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie można wywnioskować, że do tworzenia programów komputerowych skarżący wniósł element twórczy. Wprawdzie wnioskodawca podał, że nie jest jedynym twórcą programu co by sugerowało, że jest jego współtwórcą, ale nie wskazał na podstawie jakich okoliczności faktycznych tak uważa. W szczególności o twórczym elemencie nie można wnioskować z okoliczności, że że osoby związane odpowiednimi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na wnioskodawcę. Mając na względzie, że wnioskodawcy nie przysługują autorskie prawa osobiste do programu komputerowego, aby uznać wnioskodawcę za twórcę, konieczne było wykazanie jakich dokonuje w tym programie modyfikacji, ze względu na posiadane prawa majątkowe. 6.8. Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Zwrot "forma wyrażenia" odzwierciedla terminologię przyjętą w polskiej wersji językowej dyrektywy 2009/24/WE, przy czym z kontekstu jego użycia wynika, że chodzi tu w istocie o pojęcie tożsame ze "sposobem wyrażenia", o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 21 ustawy. Przez "formę wyrażenia" programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Jak wyjaśnił TSUE na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. z 2009 r. Nr L111, s. 22, ze zm.; dalej: dyrektywa 2009/24), "formą wyrażenia" może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu jest więc przede wszystkim jego kod źródłowy (ang. source code) oraz kod wynikowy (ang. object code). W niektórych sytuacjach może to być również dokumentacja projektowa programu, w tym mająca postać diagramów przepływu (ang. flow charts), o ile tylko stanowi ona na tyle szczegółowy opis procedur wewnętrznych programu, że na jej podstawie da się program "zakodować" (zob. pkt 29–36 wyroku TS w sprawie C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany, ECLI:EU:C:2010:816). 6.9. Na podstawie artykułu 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego mogą obejmować również prawo do jego modyfikowania. Określając zakres uprawnienia do modyfikowania programu komputerowego, należy uwzględnić przedmiotowy zakres ochrony programów w ramach prawa autorskiego. Jak wynika z orzeczeń TSUE w sprawach: C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany i C-406/10 SAS Institute Inc. ECLI:EU:C:2012:259, zakres ten ogranicza się wyłącznie do formy wyrażenia programu, rozumianej jako taka postać zapisu programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia jest więc kod źródłowy, kod wynikowy (maszynowy) oraz – pod pewnymi warunkami – dokumentacja projektowa programu. Uwzględniając wytyczne wynikające z powołanych wyroków TSUE, trzeba stwierdzić, że ingerencją w uprawnienie przewidziane w art. 74 ust. 4 pkt 2 jest tylko i wyłącznie wprowadzenie zmian do formy wyrażenia programu, a więc jego kodu maszynowego, kodu źródłowego lub dokumentacji projektowej. Założenie takie pozwala wyraźnie odróżnić modyfikację programu od "modyfikacji funkcjonalności" programu. Ta druga może wynikać zarówno z funkcji oferowanych przez program, pozwalających zmienić jego wygląd, zachowanie, zakres możliwości, bez wprowadzania jakichkolwiek zmian w literalnej postaci programu (np. określonej konfiguracji, parametryzacji programu, zastosowania tzw. makroprogramów, "wtyczek", rozszerzeń itp.), jak i z warunków, w jakich uruchamiany (wykonywany) jest program, a więc wersji systemu operacyjnego, sprzętu, innych towarzyszących programów, konfiguracji systemu operacyjnego itp. Tego rodzaju "zmiany" wpływają na to, jak program wygląda i w jaki sposób "działa", nie wprowadzają natomiast jakichkolwiek zmian w literalnej treści programu. Z oczywistych względów nie wkracza w zakres uprawnienia z art. 74 ust. 4 pkt 2 zmiana fizycznej postaci zapisu programu, niepołączona ze zmianą formy wyrażenia lub modyfikacją kodu, np. przeniesienie programu z dysku twardego na inny nośnik, poddanie pliku z programem tzw. kompresji dla zmniejszenia miejsca potrzebnego do jego przechowywania czy zapisanie programu w innym formacie danych. Tego rodzaju czynności, prowadząc do wykonania dodatkowej kopii programu, stanowią wyłącznie w uprawnienie do reprodukcji wynikające z art. 74 ust. 4 pkt 1. (Zbigniew Okoń, Komentarz do art.74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015). 6.10. Ze stanu faktycznego nie wynika, że skarżący dokonywał jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako wyrażenie programu komputerowego, czy też jego modyfikowanie. Wynika z niego jedynie tyle, że wnioskodawca nabył od osób fizycznych, w ramach umów o dzieło, kody programistyczne. 6.11. Zlecając na podstawie umowy o dzieło wykonanie kodu programistycznego skarżący, na podstawie art. 11 u.p.a.p.p., mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez zleceniobiorcę w wyniku obowiązków wynikających z umowy o dzieło. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób stał się twórcą tego programu. W szczególności, nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Skarżący we wniosku o interpretację nie wskazał też na żadną formę aktywności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalałaby uznać wnioskodawcę za twórcę. 6.12. Tym samym niespełniona zostanie w tej sytuacji przesłanka do uznania skarżącego za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania 8% stawki podatku, w tej sytuacji w kiedy nabywa jedynie kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło. 6.13. Podsumowując, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zw. z pozycją 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, należy interpretować w ten sposób, że obniżona stawka podatku przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie do twórców programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wyłącza możliwość skorzystania z obniżonej stawki przez podatnika, który nabył kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło i nie dokonał w nich żadnej czynności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalała uznać nabywcę za takiego twórcę. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O zwrocie kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).