I FSK 512/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 11 marca 2010 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ zakwestionował stronie w rozliczeniu podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "E." M. K.. 2.2. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury wystawione przez M. K. na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa), ponieważ M. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, nie posiadał magazynów, zbiorników ani żadnego zaplecza technicznego (własnego lub wynajmowanego), które umożliwiałyby faktyczny zakup i sprzedaż paliwa. Podkreślono ponadto, iż decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla firmy "K." Sp. z o.o. (rzekomego dostawcy paliwa do firmy M. K.) dowodzą tego, że faktury wystawione przez ten podmiot także odzwierciedlają fikcyjne transakcje, gdyż wykazano w nich sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy przedmiotem dostaw były mieszanki paliwowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. 2.3. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy uznał, iż firma "E." M. K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa przez J. B. od podmiotu podającego się za "E." M. K., dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w działalności gospodarczej (przeprowadzenie dowodów na te okoliczności uznał za nieuzasadnione). 2.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 88 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.6. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1284/12 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał m.in., że organy podatkowe nie dokonały poprawnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie ograniczeń odliczenia podatku naliczonego VAT. Z jednej strony stwierdziły, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a drugiej, że strona faktycznie kupowała paliwo od podmiotu podającego się za "E." M. K. i płaciła za zakupiony towar. Organy powinny były ocenić, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. 2.7. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości. 2.8. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 775/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska NSA wskazał, że sytuacji, gdy organy nie kwestionowały faktu nabycia przez Skarżącego paliwa, uznając jednak, że wystawca spornych faktur nie mógł go w rzeczywistości sprzedać Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w tego typu przypadkach kwestia świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dla wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. NSA stwierdził, że orzekając na podstawie akt sprawy zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) i badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji miał, na podstawie okoliczności transakcji, możliwość dokonania oceny, czy Skarżący miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd wskazał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wniosek ten został oparty m.in. na następujących dowodach i wynikających z nich okolicznościach: 1) M. K. nie dysponował paliwem, skoro jako jedynego dostawcę wskazywał spółkę "K.", a spółka ta, jak wynika z zeznań jej prezesa, nigdy nie dokonywała transakcji z M. K., a jego podpisy na fakturach (faksymile), jak wynika z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, zostały sfałszowane; 2) M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Z dowodów tych wynika w sposób oczywisty, że faktury, które miały rodzić u Skarżącego prawo do odliczenia poświadczały nieprawdę w zakresie podmiotu, który realizował dostawę, a więc paliwo dostarczał inny, dotychczas nieustalony podmiot, a nie wystawca spornych faktur. 3.3. Sąd stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłącznie w odniesieniu do faktycznie zrealizowanych czynności. Niemniej jednak, podatnik traci prawo do odliczenia bez względu na to, czy dochował należytej staranności w stosunkach danego rodzaju, jeżeli brak zgodności podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym dostawcą. Dyrektor IS, badając zachowanie przez Skarżącego należytej staranności, stwierdził, że Skarżący nigdy nie interesował się warunkami prowadzenia działalności gospodarczej przez swojego kontrahenta. Z przesłuchania w charakterze świadka małżonki Skarżącego wynikało, że podatnik powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Świadek wskazała m.in., że Skarżący nie posiadał środków do przewozu paliwa, a dostawca przywoził je we własnym zakresie. Zeznania te stały w sprzeczności z ustaleniami organu, z których wynikało, że M. K. nie dysponował w 2006 r. środkami transportu oraz infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie hurtowego handlu paliwem. Również zeznania M. K. z dnia 18 maja 2009 r. nie potwierdzały faktu istnienia współpracy i zawierania transakcji z firmą Skarżącego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 u.p.t.u. przez uznanie, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz uznaniu, iż Skarżący nie zachował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze – art. 70, 120, 121, 122 O.p. przez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności w świetle zeznań świadka M. K., który tą sprzedaż i jego dostawę dla Skarżącego potwierdził oraz zeznań pozostałych świadków i Skarżącego. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu ocena zgodności z prawem działań administracji publicznej została już raz poddana kontroli instancyjnej wskutek skargi kasacyjnej Dyrektora IS od wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1284/12. Wobec uwzględnienia środka odwoławczego organu i wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., sprawa została przekazana Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżona decyzja została w związku z tym poddana ponownej ocenie. 5.3. Granice rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, po wyroku kasatoryjnym, uległy istotnemu ograniczeniu. Wynika to z faktu, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji mógł dokonać ponownej kontroli legalności zaskarżonego aktu wyłącznie w zakresie, w jakim jego poprzedni wyrok został uznany za niezgodny z prawem, z uwzględnieniem oceny prawnej, którą w tym zakresie wyraził Sąd kasacyjny. Należy zaznaczyć, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązał Sąd pierwszej instancji zarówno na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a., a także na podstawie art. 170 tej ustawy. Ponadto, związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wykładnią prawa zawartą w treści wyroku kasatoryjnego potwierdza art. 190 P.p.s.a., który wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie może od wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego odstąpić. Przepis ten odnosi się również do stron postępowania, które nie mogą stawiać zarzutów kasacyjnych sprzecznych tą wykładnią. 5.4. Mając na uwadze powyższe wywody należało stwierdzić, że całkiem nietrafny jest zarzut sformułowany "na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a." naruszenia "art. 70, 120, 121, 122 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności w świetle zeznań świadka K. (sprzedawcy paliwa), który tą sprzedaż i jego dostawę dla skarżącego potwierdził". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano na czym miałoby konkretnie polegać naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 70 O.p. zawiera 8 paragrafów, a w nich dodatkowo wiele punktów, a w skardze kasacyjnej nie określono, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut naruszenia tego przepisu, co czyni zarzut naruszenia tej normy chybionym. Przepisy art. 120, 121, 122 O.p. normują ogólne zasady podatkowego prawa procesowego: legalizmu i praworządności (art. 120), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), udzielania informacji (art. 121 § 2) oraz prawdy obiektywnej (art. 122). W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak w czym, w kontekście tych zasad, Skarżący upatruje ich naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Skarżący w oderwaniu od tych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej generalnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd, w tym głównie z tym, że zakwestionowano zeznania M. K. o pochodzeniu spornego towaru, a skutkami nieuczciwości sprzedawcy obciążono Skarżącego. Samo jednak kontestowanie zajętego w tym zakresie stanowiska Sądu, akceptującego trafność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy nie może stanowić podstawy do jego zakwestionowania, w sytuacji gdy Strona skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek kontrargumentacji, nie mówiąc już o wskazaniu na dowody, które miałyby jej pogląd wspierać oraz przepisów prawa, które konkretnie miałyby zostać naruszone stanowiskiem sądu. 5.5. W świetle powyższego również zarzut naruszenia "art. 88 u.p.t.u" uznać należy za niezasadny. Po pierwsze, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 70 O.p., i w tym przypadku, w skardze kasacyjnej nie określono, której konkretnie jednostki redakcyjnej "art. 88 u.p.t.u." dotyczy zarzut naruszenia tego przepisu, co czyni zarzut naruszenia tej normy już z tego względu chybionym. Ponadto, przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że faktury wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E.", nie dokumentują rzeczywistych transakcji ze skarżącym, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.6. Zasadność pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji poparł szeregiem orzeczeń TSUE. Zaprezentowana przez ten Sąd linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, o czym świadczy, np. wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.