II FSK 3266/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Beata Cieloch po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1012/14 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. II FSK 3266/14 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1012/14, w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. Przedmiotem skargi jest oznaczone w sentencji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 24 grudnia 2013 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Jak wynika z motywów postanowienia, przyczyną wznowienia postępowania było powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a podstawą zawieszenia wznowionego postępowania stało się wystąpienie przez Marszałka Sejmu, z wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r., do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię zagadnień wzruszania postępowań podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami sądowymi, wiążących się ze stosowaniem wyroku SK 18/09. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącego domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z dnia 24 grudnia 2014 r. Nadto wnosił o zasądzenie od organu na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - w skrócie "O.p.") poprzez nieuprawnione zawieszenie postępowania z urzędu, oraz 233 §1 pkt 1 w zw. 239 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o zawieszeniu podczas gdy organ winien je uchylić i postępowanie umorzyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Następnie organ odwoławczy pismem z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu) wniósł o umorzenie postępowania II FSK 3266/14 sądowego w trybie art. 161 §1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. -dalej "p.p.s.a.") wobec podjęcia przez organ postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W kolejnym piśmie z dnia 27 czerwca 2014r. (data wpływu) poinformował, że decyzją z dnia 26 maja 2014r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 8 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 1 kwietnia 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu) pełnomocnik Skarżącego zawarł polemikę z wnioskiem organu o umorzenie postępowania w trybie art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a., domagając się rozpatrzenia skargi złożonej w tej sprawie. Zdaniem pełnomocnika nie ma podstaw do umorzenia postępowania, bowiem ani strona nie cofnęła skargi, ani organ w drodze autokontroli jej nie uwzględnił. Wskazał, że w jego opinii działanie organu w tym przypadku miało na celu "obstrukcję" postępowania, a jego zawieszenie było "nielegalne". Ustalenie tych okoliczności, w opinii strony nie jest bez znaczenia dla rozpatrzenia wniesionych przez stronę do tut. Sądu skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, które organ zawiesił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd wskazał na treść art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i wyjaśnił, że umorzenie postępowania oznacza przerwanie i zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego z powodu zaistnienia w jego toku takich zdarzeń, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu, albo powodują, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje się zbędne albo nawet niedopuszczalne. Powoduje zatem zakończenie postępowania orzeczeniem, które nie rozstrzyga o istocie sprawy sądowoadministracyjnej. Bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego z innych przyczyn zachodzi m.in. wtedy, kiedy w toku danego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, a więc gdy zaskarżona decyzja lub postanowienie zostają pozbawione bytu prawnego. W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła na gruncie rozpatrywanej sprawy. Kontroli Sądu poddano postanowienie organu odwoławczego, wydane w sprawie zawieszenia prowadzonego na wniosek skarżącego wznowionego II FSK 3266/14 postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej - mając na względzie fakt, że kwestia, stanowiąca według niego, zagadnienie wstępne została już rozstrzygnięta w następstwie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014r. (odmawiającego wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych we wniosku Marszałka Sejmu) - postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Takie działanie organu uchyliło skutki zawieszenia postępowania podatkowego i uruchomiło dalszy bieg tego postępowania. W orzecznictwie wielokrotnie zajmowane było stanowisko, że wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego postanowienia, (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.02.2006 r, sygn. akt III SA/Wa 3034/05, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29.12.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 800/09 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.02.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 782/07 - dostępne w intemetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").Tak więc podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej zawieszonego postępowania odjęło pierwszoinstancyjnemu postanowieniu (w przedmiocie zawieszenia) oraz postanowieniu utrzymującemu je w mocy (zaskarżonemu) zdolność wywoływania skutków prawnych. Ubocznie należy odnotować, że w pewnych sytuacjach postanowienie o zawieszeniu postępowania może wywoływać skutki prawne sięgające poza kwestię proceduralną biegu postępowania, jak na przykład w zakresie naliczania odsetek (art. 54 § 1 pkt 4 O.p.), co uzasadniałoby odmienną ocenę skuteczności takiego aktu (w kontekście następczego podjęcia postępowania). Jednakże jak zasadnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., pojęcie "postępowania", o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. oznacza postępowanie zwykłe. Przejęcie, że art. 54 § 1 pkt 4 obliguje do nienaliczania odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania wznowionego jest nieuprawnione (sygn. akt II FSK 2152/10, dostępne w CBOSA, a także LEX nr 1218951). Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowiło "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. II FSK 3266/14 Sąd wyjaśnił, że za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także analiza omawianego problemu z punktu widzenia oceny skutków orzeczenia sądowego (ogólnie) uwzględniającego skargę. W przypadku uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w sytuacji gdy kontroli sądowej poddane jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, konsekwencją takiego rozstrzygnięcia sądu, byłby (jedynie) obowiązek kontynuowania postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna ma prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania oznacza właśnie kontynuację tego postępowania. Tym bardziej, że środki prawne wymienione w art. 145 p.p.s.a. odnoszą co do zasady skutek pro futuro (i ex nunc), a wyjątkiem jest stwierdzenie nieważności aktu. (przykładowo postanowienie NSA z dnia 27.11.2009 r. sygn. akt II FSK 1014/08 - CBOSA). Jeśli więc organ doprowadzi do tego stanu rzeczy, podejmując uprzednio zawieszone postępowanie, to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej także z tej perspektywy. Z przedstawionych względów rozpatrzenie skargi zawierającej w istocie zarzuty dotyczące niezasadności zawieszenia postępowania oraz wskazujące na konieczność jego kontynuowania, stało się bezprzedmiotowe, co uzasadniało umorzenie postępowania sądowego (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Na marginesie należy jeszcze zaznaczyć, że wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania wszczętego skargą na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, nie mogły podlegać ocenie kwestie zasadności samego zawieszenia jak i motywów jakimi kierował się organ w tym zakresie (podniesiona w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. domniemana pozorność działania organu). Odnośnie zawartego w skardze wniosku o zasądzenie kosztów postępowania Sąd wskazał, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują orzeczenia o kosztach w postanowieniu o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zwrot kosztów przysługuje stronie Skarżącej od organu jedynie w razie umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 cyt. ustawy, a także w razie wystąpienia podstaw z art. 200 p.p.s.a. Z kolei podstawę zwrotu uiszczonego wpisu od skargi stanowi przepis art. 232 § 1 p.p.s.a., wskazując, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od: pisma odrzuconego lub cofniętego (pkt 1), zażalenia na postanowienie w przedmiocie ukarania grzywną, jeżeli zażalenie zostało uwzględnione (pkt 2). Mając na względzie powyższe regulacje w ocenie Sądu brak II FSK 3266/14 było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącego, jak i zwrotu uiszczonego przez stronę wpisu sądowego od skargi. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższe postanowienie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1) art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż skutkiem uchylenia zaskarżonego postanowienia będzie wyłącznie obowiązek kontynuowania postępowania przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarówno niniejszej, jak również sprawy o sygn. akt I SAB/Wr 7/14, 2) art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 205 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż skutkiem uchylenia zaskarżonego postanowienia będzie wyłącznie obowiązek kontynuowania postępowania przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarówno niniejszej, jak również sprawy o syg. akt I SAB/Wr 7/14 3) art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione przyjęcie, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 184 ab initio Konstytucji RP, poprzez uchylenie się od kontroli zaskarżalnego rozstrzygnięcia organu podatkowego i odmowę oceny kwestii zasadności zawieszenia postępowania oraz motywów takiego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią wymagającą oceny jest to, czy w związku z wydaniem postanowienia o podjęciu postępowania bezprzedmiotowe jest postępowanie sądowe wywołane skargą wniesioną na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania. W świetle art. 161 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., postępowanie sądowe podlega umorzeniu w przypadkach w nich wymienionych. Wskazane wyżej przepisy wprost wymieniają jedynie dwa zdarzenia powodujące umorzenie postępowania sadowego tj. cofnięcie skargi i śmierć strony, jednakże w art. 161 § 1 II FSK 3266/14 pkt 3 p.p.s.a. ustawodawca przyjął, że podstawą umorzenia jest także sytuacja, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe "z innych przyczyn". Norma wynikająca z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umożliwia zatem zakończenie (poprzez umorzenie), postępowania sądowoadministracyjnego, na skutek zajścia w toku tego postępowania także innych niż wymienione w pkt 1 i 2 zdarzeń, które czynią wydanie wyroku zbędnym lub niedopuszczalnym. Inne przyczyny, o których mowa w ww. przepisie, nie zostały zdefiniowane. Oczywiste jest jednak, że muszą to być przyczyny wywołujące bezprzedmiotowość postępowania sądowego. Użycie w § 1 pkt 3 słowa "bezprzedmiotowe" w pierwszej kolejności nasuwa skojarzenie z taką sytuacją, gdy przestaje istnieć przedmiot postępowania. Zakresem sądowej kontroli działalności publicznej objęte jest orzekanie w sprawach skarg na różnorodne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. W ujęciu przedmiotowym kontrolą sądową objęto bardzo zróżnicowane formy działania administracji publicznej - od aktów stosowania prawa (decyzje, postanowienia, inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej) - po akty stanowienia prawa, akty nadzoru. Rozważenie zasadności podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy odnosić do sytuacji, gdy w toku postępowania sądowego a przed wydaniem wyroku, przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, co ma miejsce np. w przypadku skorzystania przez organ, którego decyzja została zaskarżona, z uprawnień autokontrolnych przewidzianych w art. 54 § 3 p.p.s.a. i uchylenia decyzji, lub w przypadku wygaśnięcia decyzji obarczonej terminem ustawowym lub w niej ustalonym. Na gruncie rozpoznawanej sprawy przedmiotem orzekania jest skarga na akt stosowania prawa, jakim jest wydanie postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Akt ten mimo podjęcia postępowania nie przestał istnieć, chociaż przestał wywoływać skutek prawny. Nie można zatem mówić o wystąpieniu przypadku bezprzedmiotowości postępowania sądowego, który nakazywałby jego zakończenie postanowieniem nierozstrzygającym o istocie sprawy sądowo administracyjnej, wydanym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w ujęciu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. II FSK 3266/14 Należy wyjaśnić, że w konsekwencji uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego wojewódzki sąd administracyjny co do zasady uchyla takie orzeczenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Analogicznie jest w przypadku uwzględnienia skargi na postanowienie (w przedmiocie zawieszenia) przez organ w trybie autokontroli, może on bowiem - działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. - wydać jedynie do dnia rozpoczęcia rozprawy decyzję "uwzględniającą skargę w całości", a więc zgodną z wnioskiem skargi. Stosownie do tego przepisu, organ administracji publicznej, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Autokontrola polega na usunięciu przez organ naruszenia prawa we własnym zakresie i podzielenia równocześnie poglądu strony przeciwnej o istnieniu tego naruszenia, co niweczy spór pomiędzy stronami (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08). W przypadku uwzględnienia przez organ administracji wniesionej do Sądu skargi w trybie przewidzianym w ostatnio wspomnianym przepisie, wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest wydać na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., postanowienie o umorzeniu postępowania sądowego z powodu jego bezprzedmiotowości. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, proces zainicjowany tą skargą staje się bezprzedmiotowy. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania) to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu. Zważywszy na powyższe rozważania, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.