I FSK 503/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 750/14 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 750/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. M. (dalej powoływany jako "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 stycznia 2014 r., którą określono Podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że Podatnik w sposób nieprawidłowy odliczył podatek naliczony wykazany w szczegółowo opisanych w decyzji wymiarowej fakturach VAT wystawionych przez B. Spółka z o.o. Organ podatkowy w trakcie postępowania ustalił bowiem, że faktury te, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ujęte w nich roboty budowlane wprawdzie zostały faktycznie wykonane, jednakże nie przez podmiot będący wystawcą tychże faktur. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka B. w 2007 r. zatrudniała 6 osób. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili udziału tej spółki w realizacji przedmiotowych usług, ani też nie wskazali, aby świadczyła ona jakiekolwiek usługi budowlane. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika też – zdaniem organu – aby usługi te wykonali wskazani w dokumentacji spółki B. jej podwykonawcy. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że – mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") – organ pierwszej instancji miał podstawy do zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w spornych fakturach zakupu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowe w L., zarzucając jej naruszenie: - art. 121 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."), przez stronnicze działania organu podatkowego prowadzone w trakcie całego postępowania podatkowego; - art. 122 O.p., przez zaniechanie podstawowych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. osobistego przesłuchania prezesa firmy B.; - art. 124 O.p., przez pozbawienie Skarżącego wiedzy na temat celowości podejmowanych przez organy zadań w toku postępowania podatkowego oraz wagi podnoszonej sprawy; - art. 125 § 1 O.p., przez przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej trwającej ponad 2 lata i 5 miesięcy; - art. 180 § 1 O.p., przez odrzucenie kluczowego dowodu w sprawie, tj. oświadczenia prezesa firmy B., potwierdzającego wykonanie spornych robót; - art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p., przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenę niekompletnego materiału dowodowego przez pryzmat nieprawdy; - art. 210 § 4 O.p. z uwagi na brak prawdy obiektywnej w uzasadnieniu faktycznym decyzji i nieadekwatne do faktów uzasadnienie prawne; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia przedmiotowego podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że odmienna od zaprezentowanej przez organy ocena dowodów przedstawiona przez Skarżącego nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tym bardziej, że argumentacja skargi – zdaniem Sądu – sprowadza się do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy i polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego. 3.3. Sąd stwierdził, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt podatkowych wynika, że 15 października 2013 r. organ pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki B., stwierdzając przy tym brak jakichkolwiek oznak działalności tej firmy. Na podstawie informacji podatkowej PIT-4R organ ustalił, że w 2007 r. spółka B. zatrudniała sześciu pracowników, spośród których organ przesłuchał 4 osoby (dwie pracownice nie podjęły wezwań). Z zeznań L. S. wynikało, że spółka zajmowała się handlem z byłymi krajami Związku Radzieckiego, świadek nie wiedział jednak czym spółka handlowała. Pani M. S. nie znała charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S., ponieważ okres jej zatrudnienia w firmie był bardzo krótki (niepełny miesiąc), a przez pozostały okres zatrudnienia przebywała na zwolnieniu lekarskim. Natomiast M. B. nie pamiętała w ogóle o zatrudnieniu w spółce – nie kojarzyła nawet jej nazwy. Z kolei E. W. zeznała, że była zatrudniona w spółce B. jako pomoc biurowa, faktycznie jednak nie świadczyła tej pracy, lecz opiekowała się dzieckiem D. S., a tym samym nie wiedziała nic o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, z zeznań tych świadków organy zasadnie wywiodły, że przesłuchani pracownicy nie wykonywali prac budowlanych. Prawdopodobnie nie wykonywały jej też dwie pozostałe pracownice spółki, które nie podjęły wezwań. Zdaniem Sądu, wykazanych w spornych fakturach usług nie wykonali także wskazani w dokumentacji spółki B. podwykonawcy: G. Sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu i właścicielem był E. R. oraz firma W. M. P. W odniesieniu do pierwszej z ww. firm czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone, nie ustalono miejsca przechowywania jej ksiąg podatkowych oraz miejsca pobytu prezesa zarządu. Z informacji uzyskanych od sąsiadów i właściciela mieszkania, którego adres wskazany był jako siedziba spółki, wynikało, że E. R. najprawdopodobniej przebywa we Włoszech w areszcie śledczym bądź w więzieniu. Spółka ma zarejestrowaną siedzibę na terenie działania Urzędu Skarbowego w Z., nigdy jednak nie prowadziła działalności gospodarczej, złożyła jedynie deklarację CIT-2 za okres od lutego do lipca 2006 r. Natomiast w odniesieniu do W. M. P. organ ustalił, że 3 kwietnia 2006 r. zarejestrowana została działalność gospodarcza, którą następnie wyrejestrowano po niecałych 2 miesiącach (26 czerwca 2006 r.). Z oświadczenia M. P. złożonego do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych 11 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., wynikało, że przedłożone mu faktury VAT wystawione dla spółki B. widzi po raz pierwszy, charakter pisma nie jest mu znany, nie wie kto je podpisał, nie jest to jednak jego podpis. Oświadczył, że nie zna firmy B., nigdy nie był w miejscowości N. (siedziba tej spółki), a od 2006 r. nie miał żadnego kontaktu z E. R. Sąd zwrócił też uwagę na zeznania J. N. - Dyrektora Budowy Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych w R. - zatrudnionego w firmie P., z którą Podatnik zawarł umowę na wykonanie zabezpieczenia epoksydowego w hali intensywnego kompostowania. Według jego przekonania, roboty były wykonywane przez pracowników Skarżącego, nie występował on o zgodę na zatrudnienie firmy podwykonawczej, co jest ogólnie przyjęte w budownictwie. Podczas wykonywania robót Skarżący był obecny w 80% czasu realizacji budowy i nadzorował osobiście pracę osób wykonujących bezpośrednio zabezpieczenie epoksydowe. Przy wykonywaniu prac wykorzystany był agregat ciśnieniowy do czyszczenia powierzchni, platformy rusztowaniowe, podnośniki mechaniczne, rusztowania, które zapewniał Podatnik, podobnie jak materiały i transport. Sąd wskazał również, że dla oceny rzetelności spornych faktur mają znaczenia zeznania pracowników Skarżącego rozbieżne z jego twierdzeniami w zakresie rodzaju robót, które wykonywali w B. Pracownicy ci nie posiadali wiedzy o firmie B., ani o osobie D. S. Wszyscy, z wyjątkiem J. C., który był zatrudniony przez Skarżącego do 31 maja 2007 r., zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat korzystania przez Skarżącego z usług podwykonawców. 3.4. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktury wystawiane w 2007 r. przez spółkę B. były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyroku z 21 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 85/13 (publ. CBOIS). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził pogląd, że D. S. (prezes spółki) był organizatorem procederu związanego z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie Podatnika, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., uznał faktury wystawione przez spółkę B. za nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej i w efekcie przyjął, że wydatki nimi udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu (wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Łd 422/14 – publ. CBOIS). 3.5. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, za wadliwy uznał pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w L. odnośnie wykładni ww. przepisu u.p.t.u. jakoby "dobra wiara" Podatnika nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd zwrócił jednak uwagę, że mimo tego Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zachowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach spornych transakcji. Wskazał przy tym, że transakcja, której stroną była spółka B. odbiegała od powszechnie obowiązujących zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy przedsiębiorcami – wszystkie rozliczenia z B. miały formę gotówkową, umowa zawarta między Podatnikiem i spółką B. miała charakter ogólny, Podatnik nie przedstawił natomiast zleceń na wykonanie konkretnych robót w ramach tej umowy, powołując się przy tym na ustne uzgodnienia. W ocenie Sądu, taka regulacja stosunków z kontrahentem w żaden sposób nie chroniła Skarżącego w toku ewentualnych sporów związanych z płatnościami, czy odpowiedzialnością podwykonawcy za wady wykonanych przez niego robót. Ponadto Skarżący wypłacał kwoty pieniężne nieznanym sobie pracownikom spółki B. tytułem wynagrodzenia, nie żądając przy tym pokwitowania i nie sprawdzając ich danych personalnych. Zdaniem Sądu, okoliczności te zasadnie doprowadziły organ odwoławczy do wniosku, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy spornych transakcjach. Gdyby ową staranność Skarżący zachował winien był zerwać współpracę z przedmiotową spółką, ewentualnie podjąć działania weryfikujące, a te doprowadziłyby go do wniosku, że jego kontrahent jest podmiotem, którego aktywność sprowadza się wyłącznie do wystawiania faktur, czemu nie towarzyszą rzeczywiste czynności opodatkowane wykonywane przez niego. W związku z powyższym Sąd przyjął, że dokonanie przez organ odwoławczy wadliwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania, poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej określonej w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr153, poz. 1269, ze zm., dalej: "P.u.s.a."), polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły jednostronnie bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i bez jego właściwej oceny, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."); - przepisów postępowania przez pominięcie takich dowodów w sprawie, jak zeznania przesłuchanych pracowników Skarżącego, pominięcie wyjaśnień Skarżącego, a także brak odniesienia Sądu w orzeczeniu do kluczowego dowodu w sprawie, jakim jest oświadczenie podwykonawcy robót prezesa B. Sp. z o.o. pana D. S., potwierdzające wykonanie robót na rzecz Skarżącego oraz otrzymanie zapłaty od Skarżącego, a także niewskazanie przez Sąd dlaczego odmówiono mu wiarygodności, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.; - prawa materialnego, przez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowi konsekwencję naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na przyjęciu przez Sąd faktu pozbawienia prawa Skarżącego utrzymanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 20.900 zł za miesiące od kwietnia do czerwca 2007 r., w tym za kwiecień 2007 r. w kwocie 7.700 zł, za maj 2007 r. w kwocie 6.600 zł, za czerwiec 2007 r. w kwocie 6.600 zł, na podstawie faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych pochodzących od firmy B. Sp. z o.o., które – zdaniem organów podatkowych – nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; powyższe jest wynikiem naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący wskazał, że podnoszone wyżej zarzuty oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy i spowodowały oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i na jego tle dokonał trafnej oceny zaskarżonej decyzji, uznając ją za prawidłową. W świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że faktury VAT wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. 5.2. Przede wszystkim spornych prac na pewno nie wykonali pracownicy tej spółki (5 kobiet i 1 mężczyzna). Usług tych nie wykonali także wskazani w dokumentacji Spółki B. jej jedyni wyszczególnieni w niej podwykonawcy firmy: W. M. P. i G. Sp. z o.o., gdyż z poczynionych w sprawie ustaleń - w żadnym zakresie niepodważonych - wynika, że obydwa te podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z oświadczenia D. S. z dnia 30 września 2010 r., w którym na prośbę Skarżącego podał, że wykonywał sporne prace przy realizacji których współpracował w tym okresie z L., co przeczy znowuż dokumentacji Spółki B., gdyż z jej dokumentacji oraz pozostałych ustaleń w sprawie nie wynika takie podwykonawstwo. W tym kontekście powyższe oświadczenia D. S., co do którego Skarżący podnosi jego istotne znaczenie dla sprawy, jest niewiarygodne co do wykonania przez B. Sp. z o.o. zakwestionowanych robót, skoro niewiarygodne są podane okoliczności dotyczące wskazanego podwykonawcy tych prac (z dokumentacji wynika, że były to firmy: W. M. P. i G. Sp. z o.o., a z oświadczenia, że L.). 5.3. Wskazać także należy, że na rozprawie przed NSA, na pytanie Sądu pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że sporne usługi wykonane zostały przez D. S. "osobami zatrudnionymi na czarno", bo taka jest praktyka w budownictwie. Okoliczność, że sporne prace zostały wykonane przy wykorzystaniu osób zatrudnionych nielegalnie potwierdza poczynione w sprawie ustalenie, że Skarżący rozliczał się osobiście z tymi osobami, nie żądając przy tym pokwitowania i nie sprawdzając ich danych personalnych, co wskazuje, że co najmniej powinien mieć świadomość, że nie są oni pracownikami B. Sp. z o.o. 5.4. W sytuacji zatem, gdy z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że sporne faktury B. Sp. z o.o. wystawione na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonywanych przez tę spółkę, należy wskazać także, że trafne są również ustalenia dotyczące kwestii należytej staranności Skarżącego, co do braku świadomości odnośnie tego faktu. 5.5. W przypadku gdy z przedłożonej jako dowód w sprawie umowy o współpracy pomiędzy Skarżącym a spółką B. nie zostały wyszczególnione usługi wynikające z przedmiotowych faktur VAT, wykaz prac przyjętych do wykonania przez B. Sp. z o.o., określony został w sposób bardzo ogólny (w zakresie prac ogólnobudowlanych, projektów modernizacyjnych i ich realizacji według zleceń w miejscach wskazanych przez D.- § 1 umowy), a poza fakturami, nie zostały przedłożone żadne inne dokumenty potwierdzające transakcje zawarte z firmą B., takie jak: protokoły odbioru wykonanych robót, wyciągi bankowe dokumentujące zapłaty należności lub pokwitowania zapłaty gotówką, brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że Skarżący dochował w tym zakresie należytej staranności kupieckiej wymaganej przy tego rodzaju usługach. 5.6. W konsekwencji powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.