I SA/Łd 422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 422/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą E. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 62.922,00 zł - w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L, w kwocie 9.722,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli w firmie podatnika pod nazwą "A" Firma Budowlana E. M., organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 280.000.00 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wykazanych w fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje firma B Sp. z o.o., występująca jako podwykonawca firmy podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W ocenie organu pierwszej instancji, roboty budowlane wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane zarówno przez wystawcę tych faktur - firmę B, jak również przez podmioty z którymi spółka ta miała współpracować. Powyższe stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy podatnika za nierzetelną, tj. prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji do uznania jej w powyższym zakresie - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że roboty prowadzone zarówno w B. jak i w R. , zostały wykonane, jednak brak jest podstaw do uznania, że wykonał je wystawca spornych faktur - firma B Sp. z o.o., jako podwykonawca firmy podatnika. Zdaniem organu odwoławczego spółka B, której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był D. S., nie mogła samodzielnie wykonać czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż w badanym okresie nie zatrudniała specjalistów czy wykonawców mogących wykonać usługi opisane w tych fakturach. Natomiast osoby zatrudnione nie wykonywały prac budowlanych - co wprost wynika z ich zeznań. Również podatnik nie wskazywał, aby prace wykonywały kobiety - wśród zatrudnionych był tylko jeden mężczyzna nie wykonujący prac budowlanych. Usług tych nie wykonali również rzekomi podwykonawcy: C Sp. z o.o., (jedynym członkiem zarządu i właścicielem spółki był E. R.) i D M. P.. Firmy te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ uznał, że pomiędzy wydatkami wymienionymi w spornych fakturach, a uzyskanym przez firmę podatnika przychodem, nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, co przeczy istocie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Trudno bowiem dopatrywać się związku pomiędzy spornym wydatkiem a osiągniętym przychodem, w chwili gdy usługa za którą spółka B wystawiła faktury, nie została wykonana przez tę spółkę i wskazanego przez nią podwykonawcę. Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu podatnik potwierdził, iż nie posiada dowodów zapłaty (jak KP, polecenie przelewu) za wykonanie usługi, nadto fakt zatrudnienia podwykonawców rzekomo ukrywał przed pracownikami i przedstawicielami firmy zlecającej mu usługę, stąd nie mieli oni wiedzy o zatrudnieniu podwykonawcy. Potwierdził również, że przesłuchani pracownicy spółki B nie mogli mieć wiedzy o rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S.. Tym samym podzielił pogląd, że zarówno ci przesłuchani, jak i pracownice, które nie zgłosiły się na przesłuchanie, nie mogli wykonać usług opisanych spornymi fakturami. Podatnik podnosił także, iż D. S. zatrudniał pracowników "na czarno". Z materiału dowodowego okoliczność taka jednak nie wynika, zaś dowodów potwierdzających ten fakt podatnik nie wskazał. Odnosząc się do zarzutu niewykonania przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z dnia [...] r., uchylającej wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zauważył, że celem ponownego rozpatrzenia sprawy, było uzupełnienie materiału dowodowego o dowody przywołane w uchylonej decyzji, a nie załączone do akt sprawy oraz podjęcie działań, w tym przykładowo wskazanych w decyzji odwoławczej, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Cel ten został osiągnięty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że w przypadku nierzetelnego udokumentowania operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów, nie nakłada na organy podatkowe prowadzenia postępowania dowodowego w dążeniu do poszukiwania kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika, czy też pozwalających na ich określenie w inny sposób. Organy muszą dysponować środkami lub źródłami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków na rzecz konkretnego sprzedawcy towaru/usługi. Skoro dowodem poniesienia wydatku miała być faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Podatnik natomiast nie przedstawił żadnych innych dowodów, mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatku na rzecz wykonawcy usługi. Nie można w związku z tym nakazać organom poszukiwania faktycznego sprzedawcy usług w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał dowodów, potwierdzających wykonanie usługi przez konkretny podmiot, jak i zapłaty na rzecz tego podmiotu za wykonaną usługę. Poza bardzo ogólnikową umową o współpracy (sporządzoną wg podobnego szablonu jak pozostałe umowy o współpracy zawierane przez spółkę B), podatnik nie przedstawił żadnych umów dotyczących zlecenia prac budowlanych na konkretnym obiekcie. Poza tym utrzymywał, że wszystkie uzgodnienia zapadały ustnie. Podatnik nie uzyskał zgody inwestora firmy - E S.A. na zatrudnienie podwykonawców, pomimo, iż zawarta umowa taki warunek zawierała. Organ odwoławczy podkreślił, że do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające wykazanie, że ktokolwiek, poza pracownikami podatnika, pracował na budowach. Skoro podatnik łączy sporne kwoty z wydatkami tytułem usług świadczonych przez firmę B, to powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot Podatnik nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia wydatku na rzecz spółki B, odpowiadającego spornym fakturom, nie dysponuje przelewami, pokwitowaniami, ani nie przedstawił innych dowodów w tym zakresie. Powyższe nabiera zasadniczego znaczenia o tyle, że podatnik miał zlecić podwykonawcy nie drobne prace dodatkowe ale roboty wycenione na 280.000,00 zł. Bez znaczenia w kontekście przepisów prawa podatkowego pozostaje przy tym okoliczność, że, jak twierdzi podatnik, transakcje były dokonywane w dobrej wierze, jako że okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. E. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze działania organu podatkowego prowadzone w trakcie całego postępowania podatkowego, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podstawowych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. osobistego przesłuchania prezesa firmy B D. S., 3. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącego wiedzy na temat celowości podejmowanych przez aparat skarbowy zadań w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz wagi podnoszonej sprawy, 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej trwającej ponad 2 lata i 5 miesięcy, 5. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie kluczowego dowodu w sprawie tj. oświadczenia D. S. potwierdzającego wykonanie robót, 6. art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenę niekompletnego materiału dowodowego przez pryzmat nieprawdy, 7. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie rzetelności księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego, 8. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak prawdy obiektywnej w uzasadnieniu faktycznym decyzji i nieadekwatne do faktów uzasadnienie prawne, 9. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie wydatków poniesionych przez mojego podwykonawcę za koszty uzyskania przychodów, 10. § 11 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z zarzutem nierzetelności księgi podatnika. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W końcowej części uzasadnienia skargi (s. 31) skarżący na podstawie art. 33 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") wskazał 5 osób - pracowników swojej firmy - do udziału w charakterze uczestników postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu 22 grudnia 2010 r. wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie karno-skarbowe, zaś treść zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 29 grudnia 2010 r., co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 sierpnia 2013 r. ( tom III, k. 478 akt podatkowych). Informacja o tym została zamieszczona na ostatniej stronie zaskarżonej decyzji i w tym zakresie skarżący nie podnosi żadnych zarzutów. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady można zaliczyć wydatki związane z zakupem usług budowlanych u podwykonawcy, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik sam takie wykonuje. Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (dokumentowanie nierzetelnymi dowodami wydatków na zakup usług budowlanych) zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Skarżący nie zastosował się bowiem do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy roboty wskazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane (co nie było kwestionowane przez organy), lecz czy faktury te odzwierciedlają obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym wykonawcą robót. W tym kontekście i w sytuacji wyżej opisanej, należy stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu skarżący faktycznie poniósł wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma również znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W celu sprawdzenia przedmiotowych transakcji organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Z akt podatkowych wynika, że w dniu 15 października 2013 r. organ I instancji podjął bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki B, w której stwierdził brak oznak działalności tej firmy. Na podstawie informacji podatkowej PIT-4R organ ustalił, że w 2007 r. spółka B zatrudniała sześciu pracowników, spośród których organ przesłuchał 4 osoby (dwie pracownice nie podjęły wezwań). Z zeznania L. S. wynika, że spółka zajmowała się handlem z byłymi krajami Związku Radzieckiego, świadek nie wiedział jednak czym handlowała. M. S. nie znała charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S., ponieważ okres jej zatrudnienia w firmie był bardzo krótki (niepełny miesiąc), a przez pozostały okres zatrudnienia przebywała na zwolnieniu lekarskim. Natomiast M. B.nie pamiętała w ogóle o zatrudnieniu w Spółce - nie słyszała nawet o jej nazwie. Z kolei E. W. zeznała, że była zatrudniona w spółce B jako pomoc biurowa, faktycznie jednak nie świadczyła tej pracy, lecz opiekowała się dzieckiem D. S., a tym samym nie wiedziała nic o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z zeznań tych świadków organy zasadnie wywiodły, że przesłuchani pracownicy nie wykonywali prac budowlanych. Prawdopodobnie nie wykonywały jej również dwie nie przesłuchane kobiety (pracownice spółki), które nie podjęły wezwań. Usług tych nie wykonali także wskazani w dokumentacji spółki B jej podwykonawcy: C Sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu i właścicielem był E. R. oraz firma D M. P.. W odniesieniu do pierwszej z nich czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone, nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki oraz miejsca pobytu prezesa zarządu – E. R.. Z informacji uzyskanych od sąsiadów i właściciela mieszkania, w którym została zgłoszona siedziba spółki, wynika, że E. R. najprawdopodobniej przebywa we Włoszech w areszcie śledczym bądź w więzieniu. Spółka ma zarejestrowaną siedzibę na terenie działania Urzędu Skarbowego w Ż., nigdy jednak nie prowadziła działalności gospodarczej, złożyła jedynie deklarację CIT-2 za okres od lutego do lipca 2006 r. Natomiast w odniesieniu do M. P. organ ustalił, że z dniem 3 kwietnia 2006 r. zarejestrował on działalność gospodarczą, którą następnie wyrejestrował po niecałych 2 miesiącach (26 czerwca 2006 r.). Z oświadczenia M. P. złożonego do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych 11 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż., wynika, że przedłożone mu faktury VAT wystawione dla spółki B widzi po raz pierwszy, charakter pisma nie jest mu znany, nie wie kto je podpisał, nie jest to jednak jego podpis. Firma B nie jest mu znana, nigdy nie był w miejscowości N. (siedziba Spółki), od 2006 r. nie ma żadnego kontaktu z E. R., a ponadto utrzymuje się z zapomogi gminnej. Należy podkreślić również, że faktury wystawiane w 2007 r. przez spółkę B były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w prawomocnym wyroku z 21 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 85/13 (publ. CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził pogląd, że D. S. (prezes spółki) był organizatorem procederu związanego z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia usług niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót. Organy słusznie przyjęły zatem, że w sytuacji zakwestionowania dokumentacji źródłowej podatnika, to właśnie na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowiły jednak takich dowodów zakwestionowane faktury, skoro potwierdzały one czynności nierzeczywiste. Inne dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały przedłożone. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że poza spornymi fakturami podatnik nie posiadał żadnych dowodów zapłaty, wskazywał za to na zupełnie nietypowe okoliczności ukrywania podwykonawców przed swoimi pracownikami i przedstawicielami firmy zlecającej mu usługę, co na pewno nie przekonuje do jego wersji wydarzeń. W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków w wysokościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku również za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły je zweryfikować z odniesieniem do treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez podatnika, a jedynie faktury, dokumentujące zakup usług w których jako sprzedawca figuruje spółka B wystawiająca fikcyjne dokumenty sprzedaży. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na tej podstawie oraz w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego - obliczyły podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący określenia poniesionych wydatków w drodze szacunkowej (zamiast nierzetelnych faktur), nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika, gdyż prowadziłby do zalegalizowania fikcyjnego zakupu usług. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11 (publik. CBOSA). Reasumując Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Sąd oddalił wniosek skarżącego zawarty na 31 stronie skargi, w którym na podstawie art. 33 § 1 i 2 P.p.s.a. wskazał 5 osób – pracowników swojej firmy - do udziału w charakterze uczestników postępowania administracyjnego. Treść wskazanego przepisu jest następująca: Art. 33 § 1. Osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. § 2. Udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Na postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie przysługuje zażalenie. Z przepisu tego jasno wynika, że osoba, która chce występować w charakterze uczestnika, musi sama zgłosić swój udział, a ponadto musi wykazać, że wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. W odniesieniu do osób zgłoszonych w skardze nie zaistniała ani jedna z tych okoliczności. Z dalszej treści wniosku wynika natomiast, że skarżący w istocie chce, aby osoby te przed WSA w Łodzi wystąpiły w charakterze świadków, aby "poświadczyć prawdę". Dowodów takich jednak nie można przeprowadzać w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.