III SA/Po 826/14

Dnia 2 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka A w W. złożyła w dniu [...] stycznia 2014 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów gazowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (Spółka) prowadzi zróżnicowaną działalność gospodarczą, w skład której wchodzi między innymi działalność sklasyfikowana według PKD pod kodem 40.3 polegająca na wytwarzaniu i dystrybucji pary wodnej i gorącej wody. Wytwarzana produkcja powstaje w wyniku uwolnienia w procesie spalania nagromadzonej w paliwie energii chemicznej i zamianie jej na energię cieplną (dalej: "produkcja ciepła"). Z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, jakimi dysponuje spółka, paliwem wykorzystywanym w powyższym zjawisku fizycznym jest w zasadniczej części gaz ziemny sklasyfikowany według nomenklatury scalonej według kodu CN 2711 21 00 (zwany dalej: "paliwem" lub "gazem"). Wnioskodawca w ramach przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, posiada status finalnego nabywcy gazowego. Spółka posiada także stosowne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm. – w dalszej części zwaną u.p.a.). Dostawą paliwa do spółki zajmują się kontrahenci zewnętrzni, posiadający statut pośredniczącego podmiotu gazowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a. W chwili obecnej spółka nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu pro środowiskowego, tj. EMAS czy EU ETS. Nie jest to jednak skutkiem działań czy też zaniechań w przedmiotowym zakresie. Wynika to jedynie z faktu wczesnego - jak na polskie warunki - przejścia na system wyższej efektywności energetycznej opartej o technikę wykorzystywania właściwości paliw gazowych. Mając bowiem na uwadze decyzje Miasta, jako jednego z udziałowców spółki, które nakierowane były na maksymalne ograniczenie emisji do atmosfery pyłów i gazów (zwłaszcza CO2), już w latach 90-tych ubiegłego stulecia rozpoczęto konsekwentną realizację planu inwestycyjnego zmierzającego do przekształcenia infrastruktury produkcyjnej. Jej punktem zwrotnym była zmiana technologii spalania w postaci zastąpienia węgla kamiennego gazem ziemnym. Powyższa inwersja wraz z ciągłym ulepszaniem procesu spalania przyczyniła się do znaczącego wzrostu efektywności wytwarzania produkcji ciepła, przy jednoczesnej likwidacji szkodliwych emisji do atmosfery dwutlenku i tlenku węgla oraz dwutlenku siarki. Ponadto w ramach długoterminowej strategii rozwoju, w roku 2008 jedna z zespołu kotłowni została wyposażona w ekonomizer kondensacyjny zwiększający i tak wysoce efektywną sprawność kotła podstawowego pracującego w sezonie zimowym średniorocznie o 3%. W tym roku następny kocioł pracujący w sezonie letnim zostanie również wyposażony w podobny ekonomizer. Oczywistym jest również to, że realizacja omawianej strategii zakładała, że stworzone struktury i wewnętrzna organizacja procesów, poparta procedurami i systemem audytów, przyniosą efekt nie tylko na samym przejściu produkcji ciepła z węgla kamiennego na gaz ziemny. Celem było utrzymanie wysokiej efektywności wdrożonego systemu, którego sprawność w skali roku nie tylko nie mogła spaść poniżej stricte określonych parametrów wydolności technicznej, ale również inicjowane są działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. Co istotne, w związku ze zmianą przepisów ustawy akcyzowej w zakresie wyrobów gazowych, obowiązujących od dnia 1 listopada 2013 r. jedyną formą skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego gazu jest wypełnienie przez spółkę warunków określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. tj. kiedy wnioskodawca będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak wiadomo, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Powyższy warunek jest dzisiaj bezspornie spełniony gdyż udział kosztów zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 wyniósł w Spółce ponad 66%. Jednocześnie, mając na uwadze proces technologiczny produkcji ciepła z gazu ziemnego ów 5% pułap będzie u wnioskodawcy każdorazowo przekroczony. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca spełnia wymóg konstytuujący prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, a polegający na wprowadzeniu w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spółka spełniła wymóg uprawniający do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, a związany z wprowadzeniem w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. W ocenie strony omawiana regulacja art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest przykładem regulacji otwartej. Nie tylko bowiem w treści samej ustawy brak jest stosownej definicji owych systemów, ale również prawo podatkowe nie dostarcza ich zwerbalizowanego opisu. Oznacza to, że kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów ustawy, należy interpretować w sposób szeroki. Dlatego też wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria jest m.in. jednostka organizacyjna: 1) ujęta w Krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1060 z późn. zm.); 2) uczestnicząca w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.); 3) uczestnicząca w podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1264, ze zm.); 4) wprowadzająca System Zarządzania Środowiskowego, w tym między innymi ISO 14001; 5) wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe. Powyższe stanowisko Spółka opiera na ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i judykaturze poglądzie o bezsprzecznej autonomiczności gałęzi prawa podatkowego, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość stosowania w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego definicji z innych odrębnych gałęzi prawa. Odnosząc się do okoliczności zawartych w opisie stanu faktycznego Spółka zwróciła uwagę, że trwający kilka lat proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenia nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej z jednoczesnym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska. Potwierdzeniem tego faktu są zarówno wyniki jakie spółka osiągnęła na samym przejściu z węgla kamiennego na gaz ziemny, jak i w każdym kolejnym roku kiedy usprawniano system poprzez wdrażane procedury i audyty. Biorąc pod uwagę powyższe, jako w pełni uprawnione - w kontekście obowiązującej w przedmiotowym zakresie konstrukcji prawnej - jest uznanie spełnienia przesłanki obejmującej swym zakresem zaliczenie wnioskodawcy do spełniających kryteria uczestniczenia w wymaganych systemach uprawniających do zwolnienia jako zakład energochłonny, w sytuacji, gdy spółka dokonuje użycia wyrobów gazowych w oparciu o technologię spalania tychże wyrobów. Za istotne w sprawie strona uznał fakt, że z technicznego punktu widzenia spalanie gazu cechuje się w swej istocie wysoką sprawnością energetyczną, która w części determinuje także korzystne oddziaływanie takiego procesu na ochronę środowiska. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, że zaliczenie danego zakładu energochłonnego do podmiotu w którym funkcjonują odpowiednie systemy efektywnościowe i ochrony środowiska - oprócz ugruntowanego w ramach orzecznictwa do wyrobów węglowych poglądu o uczestnictwie w systemie EMAS, jak i obrotu i rozdziału uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, jak i Systemu Zarządzania Środowiskiem - powinno podlegać zdecydowanemu rozszerzeniu. Wynika to przede wszystkim z faktu braku jednoznacznego stanowiska w zakresie wykładni tej regulacji, która nawet w uzasadnieniu do projektu zmian nie zawiera stosownego doprecyzowania. W rezultacie rozwiązania wprowadzone i funkcjonujące w spółce wypełniają dyspozycję art. 3lb ust. 1 pkt 5 u.p.a. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm). Zgodnie z art. 2 ww. dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Jednak istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym, wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie natomiast do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Zdaniem organu analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej, podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie, na co zwrócił uwagę interpretator, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00. Organ zauważył jednak, że nie każdy układ elementów służących np. ochronie środowiska może być systemem uprawniającym do uzyskania statusu zakładu energochłonnego - na co wskazują ww. regulacje funkcjonujące w Unii Europejskiej (które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego). Minister Finansów zaznaczył, że z brzmienia przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w powołanym przepisie - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). Zdaniem organu za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy: - objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami [zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248); - system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060); - wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Z kolei wprowadzanie innych działań - np. zespołu wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe - obniżających zużycie wyrobów gazowych nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). Ostatecznie organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie spełnia wymogu konstytuującego prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, który polega na wprowadzeniu w życic systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka A w W. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni normy prawnej zawartej w tym przepisie. Jej zdaniem interpretacja powołanego przepisu dokonana została w sposób sprzeczny z przyjętymi metodami wykładni. Spółka stwierdziła bowiem, że kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej należy interpretować w sposób zgodny ze znaczeniem językowym tego przepisu. W konsekwencji, w ocenie strony przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w taki sposób, że objęty zwolnieniem jest każdy zakład energochłonny, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, który wprowadził jakikolwiek (certyfikowany, nadzorowany przez powołane do tego organy, czy też funkcjonujący na podstawie wewnętrznych norm korporacyjnych) system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej. Zdaniem spółki celem takich systemów nie może być kontrola nad wykorzystywaniem wyrobów akcyzowych, a jedynie udowodnione (jak w jej przypadku) oddziaływanie na środowisko lub osiągnięcie określonej efektywności energetycznej. Za powyższym stanowiskiem przemawiają również definicje efektywności energetycznej zawarte w art. 2 pkt 4 dyrektywy energetycznej oraz w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Wnioskodawca zarzucił również bezpodstawne powoływanie się przez organ na przepisy dyrektywy energetycznej, podczas gdy podstawą do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy powinny być prawidłowo wdrożone do polskiego porządku prawnego przepisy zgodne z celem dyrektywy. Zdaniem Spółki organ naruszył wynikającą z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa. Strona zwróciła uwagę, że stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, pomimo wskazanych działań prowadzących do poprawy ochrony środowiska oraz efektywności energetycznej, spółka nie ma możliwości uczestnictwa w systemie, o którym mowa: 1) w ustawie z 28 kwietnia 2011r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ze względu na brak spełnienia warunków wskazanych w Części B Załącznika do ustawy - każda z instalacji/kotłowni spółki posiada nominalną moc cieplną mniejszą niż 20 MW; 2) w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011r. o efektywności energetycznej (Dz.U.2011.94.551), w związku z przepisem art. 18 ust. 2 - zasadniczą część projektu efektywnościowego zakończono w Spółce przed dniem 1 stycznia 2011 r. Ponadto, wnioskodawca stwierdził, że wdrożenie norm ISO 14001 jest dla niego zbyt kosztowne. W ocenie spółki, przyjęte przez organ stanowisko, wyrażone w ramach interpretacji indywidualnej jest przykładem dyskryminacji określonych podmiotów w życiu gospodarczym oraz wyraźnym przykładem nierównego traktowania przez władze publiczne podmiotów, które nie mają obiektywnej możliwości spełnienia przesłanek w sposób rozumiany przez organ. Nadto zdaniem wnioskodawcy organ, powołując się bezpośrednio na przepisy dyrektywy energetycznej, naruszył wynikającą z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Op. zasadę demokratycznego państwa prawa, którego organy działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto dokonana przez organ błędna wykładnia przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., stanowiła naruszenie sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy skarżąca spółka wprowadzając w sowim zakładzie rozwiązania i procedury oraz instalując urządzenia tworzące system mający na celu ochronę środowiska i podwyższenie efektywności energetycznej może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Z kolei definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 10 art. 31b u.p.a., zgodnie z którym przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.p.a. nie precyzują, co należy rozumieć przez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Kwestia ta nie doczekała się również bogatego orzecznictwa sądowego na gruncie omawianego przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Wymaga jednak podkreślić, że zarówno w orzeczeniach sądowych, wprawdzie wydanych na gruncie art. 31a ust. 2 u.p.a. (dot. wyrobów węglowych) – które można zdaniem Sądu analogicznie zastosować w niniejszej sprawie – jak i wielu interpretacjach podkreśla się, że dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 819/14). Zatem zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, wyd. PWN Warszawa 1994 r. za "system" należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję tę można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN - wydanie internetowe, słowo system oznacza układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość, zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość, określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś. Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej (por. wyrok NSA z dnia 4.06.2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, cbosa). Nie wystarczy jednak samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest bowiem uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I Sa/Kr 1493/12, cbosa). W konsekwencji mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, organ zasadnie odwołał się do wykładni funkcjonalnej i z treści art. 17 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.) wywiódł, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Jednak w ocenie Sąd w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ znacznie zawęził katalog systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Interpretator stwierdził bowiem, że realizacja warunku przewidzianego w omawianym przepisie nie jest możliwa w inny sposób, niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe tj. w kotłowniach. Za systemy uprawniające do zwolnienia uznał: - objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami, zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008r. Nr 202, poz. 1248); - system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060); - wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby gazowe. Oznacza to, że mogą być wprowadzone inne, niż wskazane przez organ, systemy mające określone w omawianym przepisie cele. Interpretator pominął chociażby powszechnie uznawany w orzecznictwie system poprawy efektywności energetycznej wprowadzony ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551, ze zm.). W sytuacji zatem, gdy ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Sądu, zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów wskazanych przez organ (por. wyrok NSA z dnia 4.06.2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, cbosa) . Nie bez znaczenia na ocenę zasadności stanowiska organu, miały powołane w skardze przez spółkę okoliczności. Strona podniosła, że pomimo starań, z przyczyn obiektywnych, nie może wdrożyć wskazanych przez organ systemów. Jak podała każda z jej instalacji/kotłowni posiada nominalną moc cieplną mniejszą niż 20 MW, co stanowi przeszkodę, aby uczestniczyć w systemie, przewidzianym w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ze względu na brak spełnienia warunków wskazanych w Części B załącznika do ustawy. Spółka nie może również uczestniczyć w systemie przewidzianym w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Zwróciła bowiem uwagę na treść art. 18 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym do przetargu dotyczącego wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej, nie może być zgłoszone przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej zakończone przed dniem 1 stycznia 2011 r. Tymczasem, jak podaje strona, zasadniczą część projektu efektywnościowego zakończono w spółce przed dniem 1 stycznia 2011 r. Dodatkowo, na co zwróciła skarżąca, wdrożenie norm ISO 14001 jest niejednokrotnie zbyt kosztowne dla wielu podmiotów, w tym dla niej. W tej sytuacji, rację ma strona skarżąca, że stanowisko przyjęte przez organ godzi w konstytucyjną zasadę równości sformułowaną w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatnik faktycznie realizujący proekologiczne i efektywnie energetycznie sposoby spalania wyrobów gazowych, nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowy. Wymaga podkreślenia, że w przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. W wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13, dotyczącym wprawdzie interpretacji zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., NSA stwierdził, że zwolnienie sformułowane w powołanym przepisie powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery. Zdaniem Sądu nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele przewidziane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w systemach wskazanych przez organ, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne z celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej. Dlatego w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne niż EU ETS, EMAS, czy potwierdzone certyfikatem ISO 14001:2004, wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska, czy podwyższanie efektywności energetycznej (por. wyrok NSA z dnia 04.06.2014 r., sygn. akt I FSK 989/13, cbosa). Za zasadny Sąd uznał zatem zarzut błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Konsekwencją dokonanej przez organ niewłaściwej interpretacji powołanego przepisu jest naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz powołanych w skardze zasad równości podmiotów gospodarczych. Dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i ustalić, czy w przypadku skarżącej strony (która ze względów obiektywnych nie jest w stanie wprowadzić poszczególnych systemów proekologicznych) istnieją inne podobne systemy, bądź pozwolenia, audyty, kontrole, które dawałyby takiemu podmiotowi gospodarczemu jak spółka prawo do skorzystania ze zwolnienia. W dalszej części organ winien wskazać, jakie kroki spółka powinna podjąć, czy też zobowiązana jest wdrożyć dodatkowe procedury, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1, p.p.s.a. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji, Sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.