I GSK 391/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 826/14 w sprawie ze skargi [A.] Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] Spółki z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowo-administarcyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 826/14, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określił, że interpretacja nie może być wykonana, z następującym uzasadnieniem. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) złożyła w dniu 20 stycznia 2014 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów gazowych. Jak argumentowała spółka, prowadzi ona zróżnicowaną działalność gospodarczą, w skład której wchodzi między innymi działalność sklasyfikowana według PKD pod kodem 40.3 polegająca na wytwarzaniu i dystrybucji pary wodnej i gorącej wody. Wytwarzana produkcja powstaje w wyniku uwolnienia w procesie spalania nagromadzonej w paliwie energii chemicznej i zamianie jej na energię cieplną (dalej: produkcja ciepła). Z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, jakimi dysponuje spółka, paliwem wykorzystywanym w powyższym zjawisku fizycznym jest w zasadniczej części gaz ziemny sklasyfikowany według nomenklatury scalonej według kodu CN 2711 21 00 (zwany dalej: "paliwem" lub "gazem"). Wnioskodawca w ramach przepisów regulujących kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.), posiada status finalnego nabywcy gazowego. Spółka posiada także stosowne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. Dostawą paliwa do spółki zajmują się kontrahenci zewnętrzni, posiadający status pośredniczącego podmiotu gazowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d u.p.a. Spółka obecnie nie ma wdrożonego żadnego oficjalnie uznawanego systemu pro środowiskowego, tj. EMAS czy EU ETS. Nie jest to jednak skutkiem działań czy też zaniechań w przedmiotowym zakresie. Wynika to jedynie z faktu wczesnego - jak na polskie warunki - przejścia na system wyższej efektywności energetycznej opartej o technikę wykorzystywania właściwości paliw gazowych. Mając bowiem na uwadze decyzje Miasta, jako jednego z udziałowców spółki, które nakierowane były na maksymalne ograniczenie emisji do atmosfery pyłów i gazów (zwłaszcza CO2), już w latach 90-tych ubiegłego stulecia rozpoczęto konsekwentną realizację planu inwestycyjnego zmierzającego do przekształcenia infrastruktury produkcyjnej. Jej punktem zwrotnym była zmiana technologii spalania w postaci zastąpienia węgla kamiennego gazem ziemnym. Inwersja wraz z ciągłym ulepszaniem procesu spalania przyczyniła się do znaczącego wzrostu efektywności wytwarzania produkcji ciepła, przy jednoczesnej likwidacji szkodliwych emisji do atmosfery dwutlenku i tlenku węgla oraz dwutlenku siarki. Ponadto w ramach długoterminowej strategii rozwoju, w roku 2008 jedna z zespołu kotłowni została wyposażona w ekonomizer kondensacyjny zwiększający i tak wysoce efektywną sprawność kotła podstawowego pracującego w sezonie zimowym średniorocznie o 3%. W tym roku następny kocioł pracujący w sezonie letnim zostanie również wyposażony w podobny ekonomizer. Realizacja omawianej strategii zakładała, że stworzone struktury i wewnętrzna organizacja procesów, poparta procedurami i systemem audytów, przyniosą efekt nie tylko na samym przejściu produkcji ciepła z węgla kamiennego na gaz ziemny. Celem było utrzymanie wysokiej efektywności wdrożonego systemu, którego sprawność w skali roku nie tylko nie mogła spaść poniżej stricte określonych parametrów wydolności technicznej, ale również inicjowane są działania umożliwiające wdrożenie w przyszłości standardu ISO 14001 jako normy zarządzania środowiskowego. W związku ze zmianą przepisów ustawy akcyzowej w zakresie wyrobów gazowych, obowiązujących od dnia 1 listopada 2013 r. jedyną formą skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanego gazu jest wypełnienie przez spółkę warunków określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., tj. kiedy wnioskodawca będzie zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe do celów opałowych, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Powyższy warunek jest bezspornie spełniony, gdyż udział kosztów zakupu gazu w wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 wyniósł w spółce ponad 66%. Jednocześnie, mając na uwadze proces technologiczny produkcji ciepła z gazu ziemnego ów 5% pułap będzie u wnioskodawcy każdorazowo przekroczony. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca spełnia wymóg konstytuujący prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego użycia wyrobów gazowych do celów opałowych, a polegający na wprowadzeniu w życie systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, w rozumieniu normy prawnej zawartej w art. 31 b ust. 1 pkt 5 u.p.a.? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spółka spełniła wymóg uprawniający do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, a związany z wprowadzeniem w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. W ocenie strony omawiana regulacja art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. jest przykładem regulacji otwartej. Nie tylko bowiem w treści samej ustawy brak jest stosownej definicji owych systemów, ale również prawo podatkowe nie dostarcza ich zwerbalizowanego opisu. Oznacza to, że kwestię definicji systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, w rozumieniu przepisów ustawy, należy interpretować w sposób szeroki. Dlatego też wnioskodawca stoi na stanowisku, że zakładem energochłonnym spełniającym przywołane kryteria jest m.in. jednostka organizacyjna: 1) ujęta w Krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) w rozumieniu ustawy o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1060 z późn. zm.); 2) uczestnicząca w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych w myśl ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.); 3) uczestnicząca w podziale uprawnień do emisji zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1264, ze zm.); 4) wprowadzająca System Zarządzania Środowiskowego, w tym między innymi ISO 14001; 5) wprowadzająca zespół wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe. Powyższe stanowisko spółka opiera na ugruntowanym zarówno w doktrynie, jak i judykaturze poglądzie o bezsprzecznej autonomiczności gałęzi prawa podatkowego, która w sposób zasadniczy ogranicza możliwość stosowania w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego definicji z innych odrębnych gałęzi prawa. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm., dalej: dyrektywa). Zgodnie z art. 2 ww. dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Jednak istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym, wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie natomiast do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Zdaniem organu analiza powyższego przepisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej, podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie, na co zwrócił uwagę interpretator, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00. Organ zauważył jednak, że nie każdy układ elementów służących np. ochronie środowiska może być systemem uprawniającym do uzyskania statusu zakładu energochłonnego. Minister Finansów zaznaczył, że z brzmienia przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, iż wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w powołanym przepisie - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). Zdaniem organu za systemy uprawniające do zwolnienia uznać przy tym należy: - objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami [zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248)]; - system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060); - wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Zdaniem organu, wprowadzanie innych działań - np. zespołu wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnym instalacji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe - obniżających zużycie wyrobów gazowych nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia 5 maja 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uchylił wskazaną wyżej interpretację Ministra Finansów. Cytując treść art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz ust. 10 u.p.a., Sąd I instancji podkreślił, iż przepisy u.p.a. nie precyzują, co należy rozumieć przez "system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, dotyczące art. 31a ust. 2 u.p.a. (tj. wyrobów węglowych) – które w ocenie WSA może mieć w tej sprawie analogiczne zastosowanie, dla wyjaśnienia tego pojęcia należy skorzystać w pierwszej kolejności z wykładni językowej. Zatem zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, wyd. PWN Warszawa 1994 r., jak i w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN za "system" należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane, określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś. Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" WSA przyjął, że zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Nie wystarczy jednak samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest bowiem uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. W konsekwencji mając na uwadze powyższe, WSA stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organ zasadnie odwołał się do wykładni funkcjonalnej i z treści art. 17 dyrektywy wywiódł, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Jednak w ocenie Sądu I instancji, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ znacznie zawęził katalog systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Stwierdził bowiem, że realizacja warunku przewidzianego w omawianym przepisie nie jest możliwa w inny sposób, niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe, tj. w kotłowniach. Za systemy uprawniające do zwolnienia uznał: - objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami, zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248); - system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060); - wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Zdaniem WSA ustawodawca nie określił z nazwy systemów, których wprowadzenie zwalnia z podatku akcyzowego podmioty zużywające wyroby gazowe. Oznacza to, że mogą być wprowadzone inne, niż wskazane przez organ, systemy mające określone w omawianym przepisie cele. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest, w ocenie Sądu, zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów wskazanych przez organ. Jak podkreślił Sąd I instancji, stanowisko przyjęte przez organ godzi w konstytucyjną zasadę równości sformułowaną w art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. Prowadzi bowiem do sytuacji, w której podatnik faktycznie realizujący proekologiczne i efektywnie energetyczne sposoby spalania wyrobów gazowych, nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowy. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne, dotyczące wprawdzie interpretacji zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., stwierdził, że zwolnienie sformułowane w powołanym przepisie powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Za zasadny WSA uznał zatem zarzut błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., a w konsekwencji naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz powołanych w skardze zasad równości podmiotów gospodarczych. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 o.p. Jak zaznaczył WSA, dokonując ponownej interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wykładnię art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i ustalić, czy w przypadku skarżącej strony (która ze względów obiektywnych nie jest w stanie wprowadzić poszczególnych systemów proekologicznych) istnieją inne podobne systemy, bądź pozwolenia, audyty, kontrole, które dawałyby takiemu podmiotowi gospodarczemu jak spółka prawo do skorzystania ze zwolnienia. W dalszej części organ winien wskazać, jakie kroki spółka powinna podjąć, czy też zobowiązana jest wdrożyć dodatkowe procedury, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zostały naruszone wraz z zasadą równości podmiotów gospodarczych w konsekwencji dokonanej przez organ niewłaściwej interpretacji przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowisko przyjęte przez organ godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż prowadzi do sytuacji, w której podatnik faktycznie realizujący proekologiczne i efektywnie energetyczne sposoby spalania wyrobów gazowych, nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym; b) art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że organ dokonując ponownej interpretacji indywidualnej zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowaną w wyroku wykładnię art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i ustalić, czy w przypadku skarżącej strony (która ze względów obiektywnych nie jest w stanie wprowadzić poszczególnych systemów proekologicznych) istnieją inne podobne systemy, bądź pozwolenia, audyty, kontrole, które dawałyby takiemu podmiotowi gospodarczemu jak spółka prawo do skorzystania ze zwolnienia, a w dalszej części organ winien wskazać, jakie kroki spółka powinna podjąć, czy też zobowiązana jest wdrożyć dodatkowe procedury, alby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż interpretacja indywidualna to przede wszystkim wykładnia przepisów prawa. Argumentowano, że indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez Ministra Finansów i wydawanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni prawa, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości. W przeciwieństwie jednak do typowej wykładni operatywnej, jej celem nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Zatem zarzucane naruszenie wskazanych zasad, a przez to i przepisów proceduralnych jest niemożliwe. Zarzucono, iż na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa energetyczna, zgodnie z którą zasadą nadrzędną jest opodatkowanie produktów energetycznych, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu, posiadającego uprawnienia kontrolne. Zatem wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a. – polega na wdrożeniu u finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu: - osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub - podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła. Skarga kasacyjna nie w pełni spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a., z których wynika m.in. obowiązek nie tylko przytoczenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony, wskazania formy naruszenia przez określenie na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, przy jednoczesnym wykazaniu, czy uchybienie przepisom postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ale także szczegółowe uzasadnienie poszczególnych zarzutów. Jednakże w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, nie ma przeszkód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez Sąd I instancji i tak postawiony zarzut rozpoznać merytorycznie. Uwzględniwszy powyższe, zasadny jest zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei zgodnie z art. 14h O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV. Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa. W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA) wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Mając na uwadze powyższe, za trafne należy uznać zarzuty skarżącego kasacyjnie organu, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jak wyżej wskazano organ podatkowy przy udzieleniu interpretacji podatkowej związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Ten stan faktyczny był przedmiotem oceny przez organ interpretujący, nie był on przedmiotem sporu między stronami. Skarżąca spółka w skardze wniesionej do WSA w Poznaniu w ogóle nie sformułowała zarzutów, w których podnosiłaby kwestie tego, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym stanie faktycznym i prawnym za błędne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną interpretację zalecił organowi przy dokonaniu ponownej interpretacji indywidualnej, ustalić, czy w przypadku skarżącej spółki (która ze względów obiektywnych nie jest w stanie wprowadzić poszczególnych systemów proekologicznych) istnieją inne podobne systemy, bądź pozwolenia, audyty, kontrole, które dawałyby takiemu podmiotowi gospodarczemu jak spółka prawo do skorzystania ze zwolnienia. Za błędne należy też uznać stanowisko Sądu I instancji, w którym zobowiązuje organ do wskazania spółce jakie ma podjąć kroki, czy też jakie zobowiązana jest wdrożyć dodatkowe procedury, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Tego rodzaju argumentacja Sądu I instancji zmierza do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działanie takie jest niedopuszczalne w świetle art. 14b § 1-3 O.p., gdyż zmierza do zobowiązania organu interpretacyjnego do czynienia własnych ustaleń faktycznych oderwanych przy tym od rzeczywistego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w złożonym przez niego wniosku. To błędne stanowisko Sądu I instancji co do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., było wynikiem częściowo błędnej wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., którego dotyczył problem prawny objęty zaskarżoną interpretacją. Powyższe skutkuje tym, że trafne są zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Ich istota sprowadza się do wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. i oceny, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy prawidłowo przyjętym przez organ (tj. zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) zachodziły podstawy do zastosowanie wobec skarżącej spółki zwolnienia od akcyzy przewidzianego w powołanym przepisie. Mający zastosowanie w sprawie art. 31b ust. 1 u.p.a. wszedł w życie dnia 1 listopada 2013 r. na mocy art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1231). Przepis ten wprowadził zwolnienie od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w przypadkach wyszczególnionych w pkt 1-5. Możliwość zastosowania każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 31b ust. 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związana z koniecznością spełnienia przesłanek o charakterze formalnym. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca wprowadzając z dniem 1 listopada 2013 r. zwolnienie od akcyzy określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. nie zdefiniował pojęcia: "system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", które jako nieostre budziło w praktyce wątpliwości interpretacyjne. Sąd I instancji przy wykładni powyższego przepisu uznał za trafne odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni funkcjonalnej i wywiódł z treści art. 17 dyrektywy energetycznej, że podmioty zamierzające korzystać ze zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień przy udziale zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Organ udzielając interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. musi uwzględnić nie tylko obowiązujące przepisy prawa krajowego, ale również przepisy prawa wspólnotowego. Jest więc zobowiązany do wykładni przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia dyrektywy. Jeżeli nawet we wniosku podatnik wskaże tylko na przepisy prawa krajowego, to organ nie może się ograniczyć wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 1565/11 opubl. Gazeta Prawna 2011/235/3 z glosą R. Mastalskiego, ONSAiWSA 2013/4/65). Następnie Sąd I instancji odwołując się już do użytego w art. 31b ust. 5 u.p.a. pojęcia "system", przyjmując jego potoczne znaczenie, wywiódł, iż zwolnienie uregulowane w tym przepisie dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady procedury funkcjonowania służące osiągnięciu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wystarczy jednak samo przeprowadzenie danego przedsięwzięcia, które służy poprawie efektywności energetycznej, konieczne jest uznanie danego rozwiązania za wdrożenie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej. Także i to stanowisko co do zasady należy uznać za trafne. Analiza art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. uwzględniająca postanowienia dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszania konkurencji. Tym samym nie każdy system rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. System w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. musi prowadzić do osiągnięcia jasno sprecyzowanych w tym przepisie celów, tj. celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Na tle powyższej regulacji występowały liczne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy systemy, o których stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., to wyłącznie systemy EUETS i EMAS, czy też inne systemy bliżej nieokreślone, spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej. Kwestia ta została doprecyzowana poprzez dodanie do ustawy o podatku akcyzowym art. 31c począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. (wprowadzono przez art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. 2015.1479). Zgodnie z art. 31c za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 9 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się: 1) Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy; 2) system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. Nr 178, poz. 1060); 3) uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej; 4) system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004; 5) system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011. Jak zaznaczono w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym z 2015 r. zmiana wprowadzona przez art. 31c u.p.a. ma charakter doprecyzowujący, co oznacza, że zwolnienia od akcyzy miały zastosowanie w odniesieniu do systemów wymienionych w tym przepisie już po wejściu w życie przedmiotowego zwolnienia, tj. 1 listopada 2013 r., a nie w momencie wejścia w życie deregulacyjnej ustawy akcyzowej (por. Sz. Pakulski "ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz" – art. 31b – 2016 lex/el). Jednocześnie oznacza to, że tylko i wyłącznie systemy proekologiczne, o których mowa w art. 31c u.p.a., będą uprawniały do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., gdyż ustawodawca w art. 31c u.p.a. posłużył się katalogiem zamkniętym. Powyższą nowelizację ustawy o podatku akcyzowym należy zatem uwzględnić przy wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonej interpretacji za systemy uprawniające do zwolnienia z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. uznać należało: - Europejski System Handlu Emisjami zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695); - system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (Dz. U. Nr 178, poz. 1060); - uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551 ze zm.); - system zarządzania środowiskowego potwierdzony certyfikatem ISO 14001: 2004 (potwierdzony przez niezależną i uprawnioną jednostkę); - system zarządzania energią potwierdzony certyfikatem ISO 50001: 2011 (przez niezależną i uprawnioną jednostkę). Trafnie wobec powyższego zauważył Sąd I instancji, że organ wadliwie w zaskarżonej interpretacji ograniczył katalog systemów, których wdrożenie przez podatnika umożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Organ nie uwzględnił dwóch spośród pięciu wyżej wymienionych systemów. Jednakże to uchybienie organu nie miało wpływu na treść interpretacji, zważywszy przedstawiony przez spółkę we wniosku o interpretację prawa podatkowego stan faktyczny (nie obejmował on tych dwóch pozostałych systemów, jak i trzech wskazanych przez organ i ta okoliczność jest bezsporna). Nie można natomiast uznać za trafny pogląd Sądu I instancji, iż w tej sytuacji organ winien ustalić, czy w przypadku skarżącej istnieją inne systemy, które uprawniałyby ją do skorzystania ze zwolnienia w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a., w sytuacji gdy przedstawiony przez spółkę we wniosku o interpretację prawa podatkowego stan faktyczny nie stanowi żadnego z systemów, o których mowa w art. 31c u.p.a. Chybione przy tym było odwoływanie się przez Sąd I instancji do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13 (cbosa), gdyż to rozstrzygnięcie zostało wydane w zupełnie innym stanie faktycznym. Nie uzasadnia też przyjętej przez Sąd I instancji interpretacji art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. odwoływanie się do okoliczności powoływanych przez spółkę w skardze, iż pomimo starań, z przyczyn obiektywnych nie może wdrożyć wskazanych przez organ systemów. Nie można uznać, jak to przyjął Sad I instancji, że interpretacja organu narusza zasadę równości z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie można nie zauważyć, że kwestia, której dotyczy rozpoznawana sprawa, odnosi się do zwolnienia podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe to wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikający z art. 84 Konstytucji RP i dlatego również w płaszczyźnie konstytucyjnej powinno być interpretowane ściśle. Ulg i zwolnień podatkowych w kontekście zasady równości nie można traktować w kategoriach równie krytycznych jak w przypadku obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3637/14, cbosa). We wniosku o interpretację prawa podatkowego spółka przedstawiając szczegółowo stworzone struktury i wewnętrzną organizację procesów stwierdziła, że trwający kilka lat proces inwestycyjny, który doprowadził do stworzenia nowych struktur organizacyjnych, zarówno w sensie technicznym, jak i zarządczym, był przede wszystkim nakierowany na osiągnięcie wysokiego poziomu efektywności energetycznej z jednoczesnym uwzględnieniem aspektów ochrony środowiska. Potwierdzeniem tego są zarówno wyniki jakie spółka osiągnęła na samym przejściu z węgla kamiennego na gaz ziemny, jak i w każdym kolejnym roku, kiedy usprawniano system poprzez wdrażane procedury i audyty. Ten stan faktyczny, jak i zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej objętej treścią wniosku (produkcja ciepła), sposób wykorzystywania gazu, z uwagi na uwarunkowania infrastrukturalno-technologiczne, którymi spółka dysponuje, nie był kwestionowany i został przez organ interpretacyjny przyjęty do oceny prawnej. Organ uznał, że wprowadzenie przez spółkę zespołu wewnętrznych norm zarządzania procesem opartych na standardach prowadzących do wdrożenia proekologicznych i efektywnych energetycznie sposobów spalania, wynikających ze zmiany już istniejących lub wyborze pierwotnych instancji, w ramach funkcjonowania których użyciu do celów opałowych podlegać będą wyroby gazowe – obniżające zużycie wyrobów gazowych – nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego systemu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). W konsekwencji organ uznał, że wprowadzenie powyżej opisanych działań nie stanowi systemu uprawniającego do zwolnienia od podatku akcyzowego na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. To stanowisko organu należy uznać za trafne, zważywszy na przyjętą powyżej interpretację art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. uwzględniającą też, że katalog systemów, o których mowa w tym przepisie, został precyzyjnie określony w art. 31c u.p.a. Bezspornym przy tym jest, że spółka nie legitymowała się żadnym z nich, tj. nie miała systemu EUETS czy EMAS; nie uzyskała stosownego potwierdzenia efektywności energetycznej (tzw. białego certyfikatu) ani nie dysponowała systemami zarządzania środowiskowego (potwierdzonym certyfikatem ISO 14001:2004) czy energią (potwierdzonym certyfikatem ISO 50001:2011). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone przez spółkę systemy zarządzania i modernizacji nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok w oparciu o art. 188 p.p.s.a., uznając jej zarzuty za zasadne z przyczyn wyżej wskazanych, i jednocześnie rozpoznał skargę, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Zważywszy na przestawione wyżej argumenty skarga spółki wniesiona do WSA była niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.