II FSK 1391/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [A] S.A. z siedzibą w [B] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2200/14 w sprawie ze skargi [A] S.A. z siedzibą w[B] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 2200/14) oddalił skargę E[...] S.A. w [...] – nazywanego dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że nabywa w drodze cesji od osób fizycznych wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań za szkodę powstałą w wyniku ruchu pojazdu względem towarzystw ubezpieczeniowych, z którymi posiadacze tych pojazdów zawarli umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. 1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytania: - czy Spółka pełni funkcję płatnika w odniesieniu do wypłacanych na rzecz klientów wynagrodzeń z tytułu cesji wierzytelności, a jeżeli wypłacane wynagrodzenia były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy Spółka jako płatnik zobowiązana byłaby do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - czy Spółka zobowiązana jest do pobierania zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli wypłacane kwoty podlegały zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; powoływana dalej jako "u.p.d.o.f."). 1.4. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. jest ona płatnikiem w zakresie wynagrodzeń wypłacanych klientom. Wynagrodzenia te, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 18 u.p.d.o.f., stanowią dla klienta przychód z praw majątkowych. Niemniej jednak z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wypłacane przez Spółkę kwoty są wolne od podatku. W konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. W ocenie organu, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia nie spełniają przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ nie są wypłacane przez towarzystwo ubezpieczeniowe z tytułu zawartego ubezpieczenia. Stanowią jedynie wynagrodzenie wypłacane w związku z nabyciem w drodze odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Odwołując się do art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), stwierdził, że z umowy ubezpieczenia wynika, iż obowiązkiem ubezpieczającego jest zapłata składki, natomiast obowiązkiem zakładu ubezpieczeń jest spełnienie określonego świadczenia, tj. wypłata odszkodowania. Tymczasem wypłacane przez Spółkę kwoty stanowią przychód z tytułu innej umowy, tj. cesji wierzytelności opartej na treści art. 509-518 k.c. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: - art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako "O.p."); - art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") należało ocenić jako chybiony. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmuje "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych". Podstawą wypłaty musi być zatem umowa ubezpieczenia, o której jest mowa w art. 805 k.c. Zgodnie z tym przepisem, stroną umowy ubezpieczeniowej jest przedsiębiorca, który wykonuje czynności ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., nr 11, poz. 66 ze zm.). Zawarcie umowy z podmiotem, który niespełna warunków określonych w tej ustawie jest nieważna. Opisane we wniosku wypłaty nie następują zatem tytułem umowy ubezpieczenia, ale cesji wierzytelności. W konsekwencji przychód klientów Spółki należy zaliczyć do przychodów z odpłatnego zbycia prawa w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. Nawet jeśliby przyjąć, że w ekonomicznym sensem zbycie takich roszczeń prowadzi do szybszej restytucji majątku, to jednak podstawą dokonywanych przez Spółkę wypłat nie jest umowa ubezpieczenia ale umowa cesji. Wnioskodawcy i klienta nie łączy bowiem umowa ubezpieczenia. Pamiętać przy tym należy, że przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe – jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania – należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Z brzmienia art. 21 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie wypłat mających swoje źródło w umowie ubezpieczenia. Postulowana przez skarżącą wykładnia celowościowa prowadzi do skutków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 oraz art. 42a tej ustawy poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zasadniczo stanowisko Spółki wyczerpuje się w stwierdzeniu, że kwoty wypłacane tytułem cesji roszczeń o zapłatę ubezpieczenia korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Na poparcie tej tezy interpretacyjnej pełnomocnik Spółki wywodzi, że "skoro pojęcie «kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń» nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wszelkie kwoty, jakie zostały wypłacone ubezpieczonemu z tytułu poniesionej szkody majątkowej. W ocenie Skarżącej, błędne byłoby stwierdzenie, że ze zwolnienia takiego korzystają jedynie zadośćuczynienia, odszkodowania czy renty wypłacane bezpośrednio przez towarzystwo ubezpieczeniowe. (...) Przyjąć, zatem należy, że gdyby intencją ustawodawcy było dokonanie zawężenia znaczenia normy nie posłużyłby się on pojęciem «kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń», ale raczej użyłby pojęcia «kwoty odszkodowania» oraz wskazałby na ich źródło pochodzenia - towarzystwo ubezpieczeniowe." (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Spółki podkreślił również, że cesja pełni funkcję restytucyjną, tak jak ubezpieczenie – a co za tym idzie nie ma podstaw do ich odmiennego traktowania. Wystarczy zatem, że tytułem wypłacanych przez Spółkę kwot będzie naprawienie szkody majątkowej. 5.3. Przedstawione powyżej stanowisko Spółki należy ocenić jako chybione. Zarówno w orzecznictwie jak i nauce prawa jednolicie przyjmuje się, że punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia językowa. Pozostając na płaszczyźnie językowej, należy zatem stwierdzić, że w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązano zastosowanie zwolnienia podatkowego z konkretnym tytułem prawnym uzyskania przez podatnika przychodu – czyli ubezpieczeniem majątkowym i osobowym. W celu wyjaśnienia tego pojęcia wystarczy poprzestać na jego podstawowym znaczeniu przyjętym w języku powszechnym, zgodnie z którym, przez ubezpieczenie należy rozumieć umowę, której celem jest zabezpieczenie się na wypadek powstania szkody (dyrektywa języka potocznego). Zwolnienie to należy zatem wiązać z odszkodowaniem otrzymanym w wyniku realizacji umowy ubezpieczenia. Badany przepis ma podobne znaczenie również w przypadku zastosowania dyrektywa języka prawnego. W tym jednak wypadku należy zaznaczyć, że w ustawie podatkowej zrezygnowano z autonomicznego zdefiniowania, czym są ubezpieczenia majątkowe i osobowe. Wobec tego szukając znaczenia pojęcia "kwoty otrzymanej tytułem ubezpieczeń majątkowych i osobowych", posługując się wykładnią systemową – która pełni subsydiarną rolę względem wykładni językowej – należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W przypadku prawa podatkowego uznaje się wprawdzie możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych (autonomia prawa podatkowego) – niemniej jednak w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią. Tymczasem w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem o charakterze cywilnoprawnym – to znaczy ubezpieczenia majątkowego i osobowego, które zostało uregulowane w Tytule XXVII Księgi Trzeciej Kodeksu cywilnego. Artykuł 805 k.c. stanowi, że przez umowę ubezpieczenia należy rozumieć umowę, której stronami jest ubezpieczający i ubezpieczyciel, czyli podmiot zajmujący się ubezpieczeniami w ramach swojej działalności gospodarczej. Natomiast istotą samego ubezpieczenia jest roszczenie ubezpieczonego względem ubezpieczyciela o spełnienie określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia. Precyzując charakter tego świadczenia ustawa stanowi, że w przypadku ubezpieczenia majątkowego polega ono na zapłacie odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Natomiast w przypadku ubezpieczenia osobowego, świadczenie polega na zapłacie umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, tytułem wypłat dokonywanych na rzecz jej klientów nie jest ubezpieczenie, ale cesja wierzytelności względem ubezpieczyciela. Natomiast kwotę wypłacaną tytułem cesji trudno jest uznać za kwotę otrzymaną tytułem ubezpieczenia. W tym kontekście, uzupełniając przedstawiony powyżej wynik wykładni językowej, należy dodać, że do zawarcia umowy cesji dochodzi po powstaniu szkody. Tymczasem z samej istoty ubezpieczenia wynika, że stanowi ono swoisty sposób uzyskania ochrony przed negatywnymi skutkami określonego zdarzenia, które może wystąpić w przyszłości. Cechą charakterystyczną stosunku ubezpieczenia jest jego losowość, co oznacza, że żadna ze stron nie ma pewności, czy do danego zdarzenia dojdzie. 5.4. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił racji, które przemawiałyby za koniecznością odstąpienia od językowego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Równocześnie w swoim wywodzie przyznaje on pierwszeństwo wykładni językowej, wskazując jednak, że "celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tych kwot wypłacanych osobie poszkodowanej, które stanowią formę restytucji majątku uszczuplonego w wyniku powstałej szkody" (s. 4 skargi kasacyjnej). Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciem "kwoty", a nie "odszkodowania", zakres tego zwolnienia jest szerszy aniżeli wynikałoby to z treści art. 805 § 2 k.c. Nie bierze on jednak pod uwagę, że tekst prawny jest strukturą złożoną, a przy jego interpretacji nie można ograniczać się do pojedynczych wyrazów. Przeciwnie należy odczytywać je w powiązaniu z pozostałą częścią wypowiedzi normatywnej, tak aby żadna jej cześć nie została pominięta. W tym wypadku pojęcie "kwoty" należy odczytywać łącznie z pozostałą częścią art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – tak że chodzi o "kwotę otrzymaną z tytułu ubezpieczeń majątkowych lub osobowych". Bez względu na to, czy ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pojęcia "kwoty", czy "odszkodowania", wprost stwierdził, że tytułem zapłaty musi być ubezpieczenie. Gdyby jego zamiarem było rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, oprócz ubezpieczenia wskazałby również cesję wierzytelności. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.