I SA/Wr 2200/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oddala skargę. Wnioskiem z dnia 31 marca 2012 r. "A" S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku wskazała, że w drodze odpłatnej cesji nabywa od osób fizycznych wierzytelności z tytułu roszczeń o wypłatę odszkodowań za szkodę powstałą w związku z ruchem pojazdu przez towarzystwa ubezpieczeniowe, z tytułu umowy ubezpieczenia o odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów, którzy byli sprawcami zdarzenia, W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wypłacanych na rzecz klientów wynagrodzeń z tytułu cesji wierzytelności Spółka pełni funkcję płatnika, a także gdyby wypłacane wynagrodzenia były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy Spółka jako płatnik zobowiązana byłaby do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; 2. Czy Spółka zobowiązana jest do pobierania zaliczek na podatek dochodowy jeżeli wypłacane kwoty podlegały zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2012.0.361, dalej: u.p.d.o.f. ) pełni on funkcję płatnika w zakresie wynagrodzeń wypłacanych klientom. Wynagrodzenia te, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 18 u.p.d.o.f., stanowią dla klienta przychód z praw majątkowych. Gdyby wypłacane wynagrodzenia były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik zobowiązana byłaby do pobierania stosownych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednocześnie wnioskodawca uznał, że wypłacone kwoty zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., są wolne od podatku dochodowego. W ocenie wnioskodawcy skoro pojęcie kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f. , ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają wszelkie kwoty, jakie zostały wypłacone ubezpieczonemu z tytułu poniesionej szkody majątkowej. Błędne byłoby stwierdzenie, że ze zwolnienia takiego korzystają jedynie zadośćuczynienia, odszkodowania, czy renty wypłacane bezpośrednio przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Przyjąć należy, że gdyby intencją ustawodawcy było dokonanie takiego ograniczenia, nie posłużyłby się on pojęciem kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń, ale raczej użyłby pojęcia kwoty odszkodowania oraz wskazałby na ich źródło pochodzenia, tj. na towarzystwo ubezpieczeniowe. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tych kwot wypłacanych osobie poszkodowanej, które stanowią formę restytucji majątku uszczuplonego w wyniku powstałej szkody. Przyjęcie, że zwolnione od opodatkowania są jedynie takie kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczenia, które zostały wypłacone bezpośrednio przez towarzystwo ubezpieczeniowe, prowadziłoby do opodatkowania kwot wypłacanych z tytułu ubezpieczenia przez inny podmiot, który również pełni funkcję restytucyjną. Takie rozumienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 4) u.p.d.o.f. w ocenie Wnioskodawcy stanowiłoby naruszenie zasady równości podatkowej, która wymaga aby podmioty charakteryzujące się tą samą cechą były traktowane w sposób podobny. Spółka podkreśliła, że klienci dokonują odpłatnej cesji wierzytelności przysługujących im wobec towarzystwa ubezpieczeniowego w celu pozyskania środków pieniężnych na pokrycie poniesionej szkody z uniknięciem długotrwałego postępowania sądowego. Dlatego z ekonomicznego punktu widzenia wypłata środków pieniężnych przez Wnioskodawcę niczym nie różni się od wypłaty odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe, z wyjątkiem terminu rzeczywistego otrzymania środków pieniężnych. Ponadto, wynagrodzenie otrzymywane przez klientów nie może zostać uznane za przychód, gdyż nie ma charakteru definitywnego przysporzenia, a jedynie pełni funkcję rekompensaty za poniesione szkody majątkowe. Wobec tego wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę spełnia cel regulacji z art. 21 ust. 1 pkt. 4) u.p.d.o.f.. Dlatego w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego odnośnie pkt. 1 za prawidłowe, natomiast odnośnie pkt. 2 za nieprawidłowe. Organ potwierdził, że przychody uzyskane przez klientów Wnioskodawcy stanowią przychód z praw majątkowych, a jednocześnie nie korzystają one ze wolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.f. W ocenie organu wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie spełniają warunku określonego w tym przepisie. Nie są one bowiem wypłacane przez towarzystwo ubezpieczeniowe z tytułu zawartego ubezpieczenia. Stanowią jedynie wynagrodzenie wypłacane w związku z nabyciem w drodze odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Organ powołał się na art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Z umowy ubezpieczenia wynika zatem, że obowiązkiem ubezpieczającego jest zapłata składki, natomiast obowiązkiem zakładu ubezpieczeń jest spełnienie określonego świadczenia, tj. wypłata odszkodowania. Natomiast wypłacane przez Wnioskodawcę kwoty stanowią przychód z tytułu innej umowy, tj. cesji wierzytelności opartej na treści art. 509-518 Kodeksu cywilnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr E poz. 60 ze zm., dalej: OP), przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; art. 21 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, prowadząca do niewłaściwego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w kwestii interpretacji art 21 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Wskazała ponadto, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż stosownie do zasady in dubio pro tributario wykładający normę powinien wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Podkreśliła też, że w prawie podatkowym interpretator nie ma możliwości wyboru rezultatu, który może wydawać się bardziej zasadny, lecz którego skutkiem jest zwiększenie zakresu opodatkowania. Obowiązkiem intepretującego jest wybór takiego rozumienia przepisu, który zapewni najdalej idącą ochronę podatnika, nawet jeśli ma się to dokonać kosztem interesu państwa. Wskazała także, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się głównie w tym, że jest to podatek globalny, obejmujący swoim zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych. Jednak w ocenie Skarżącej trudno uznać za przysporzenie majątkowe odszkodowanie, które w rzeczywistości stanowi jedynie rekompensatę za wcześniejsze pozbawienie klienta jego majątku. Odszkodowanie (do wysokości szkody rzeczywistej) w rozpoznawanym stanie faktycznym stanowi przywrócenie sytuacji majątkowej podmiotu do stanu pierwotnego, a nie definitywny przyrost w majątku podmiotu. Powołując się na wykładnię celowościowa i zasadę autonomii prawa podatkowego Spółka wywodziła, że brak jest podstaw do utożsamiania odszkodowań wymienionych w art 21 ust 1 pkt. 4 u.p.o.f. jedynie z kwotami wypłacanymi przez ubezpieczyciela. Przy interpretacji norm prawnych należy uwzględnić rzeczywisty przebieg zjawisk życia gospodarczego związanych z opodatkowaniem, wypierający na dalszy plan zagadnienia formalnoprawne towarzyszące tym zjawiskom. W związku z tym Spółka twierdziła, że podstawowym warunkiem odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Kontroli Sądu poddana została interpretacja, w której organ wyraził stanowisko, że środki wypłacone przez wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za cesję roszczeń o wypłatę odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., ponieważ nie są one wypłacane przez towarzystwo ubezpieczeniowe z tytułu zawartego ubezpieczenia. Zgodnie z tym przepisem "Wolne od podatku dochodowego są (...) kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych(...)" Nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, iż brzmienie powyższego przepisu nie ogranicza jego zastosowania wyłącznie do przypadku, kiedy ubezpieczyciel wypłaca odszkodowanie, a zwolnieniu podlega każda kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia majątkowego, bez względu na to czy wypłacona zostanie przez ubezpieczyciela, czy też ubezpieczającego. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że podstawą wypłaty musi być umowa ubezpieczenia. Wypłata ta może pochodzić wyłącznie od firmy ubezpieczeniowej. Wskazuje na to przepis art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Z umowy ubezpieczenia wynika zatem, że obowiązkiem ubezpieczającego jest zapłata składki, natomiast obowiązkiem zakładu ubezpieczeń jest spełnienie określonego świadczenia, tj. wypłata odszkodowania. W komentarzu do art. 805 Kodeksu cywilnego podkreślono, iż stroną zobowiązaną do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia wypadku przewidzianego umową może być wyłącznie podmiot wskazany przez ustawę, spełniający określone wymagania. W przypadku umowy ubezpieczenia może to być wyłącznie ubezpieczyciel w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawą z dnia 13 kwietnia 2007 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 82, poz. 557), nowelizującą kodeks cywilny, dodano w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego zawierający słowa "w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa" dla podkreślenia, że ubezpieczyciel w każdym przypadku, gdy zawiera umowę ubezpieczenia czyni to jako podmiot profesjonalny w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zakres działalności gospodarczej ubezpieczyciela definiuje natomiast art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) jako "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia z podmiotem nieposiadającym przymiotu ubezpieczyciela, w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej, należy jednoznacznie stwierdzić, iż taka umowa będzie nieważna (por. Zdzisław Gawlik - Komentarz do art. 805 Kodeksu cywilnego, stan prawny: 1 sierpnia 2010 r. System Informacji Prawnej - LEX). Nie można także zgodzić się z argumentacją Skarżącej, iż wypłata dokonywaną przez nią na rzecz klienta w istocie stanowi odszkodowanie. Wypłata ta nie wynika z umowy ubezpieczenia lecz z przepisów art. 509-518 Kodeksu cywilnego dotyczących cesji wierzytelności. Skarżąca słusznie wskazuje we wniosku, że wypłacane kwoty to przychody z tytułu odpłatnego zbycia prawa w rozumieniu artykułu 18 u.p.d.o.f. Tytułem do dokonania wypłaty jest nabycie przez klienta praw do odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe. Nawet jeśliby przyjąć, że w ekonomicznym sensem zbycie takich roszczeń prowadzi do szybszej restytucję majątku, to jednak podstawą dokonywanych przez skarżącą wypłat nie jest umowa ubezpieczenia ale umowa cesji. Wnioskodawcy i klienta nie łączy bowiem umowa ubezpieczenia. " W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych."( wyrok NSA z 06.11.2014 sygn. akt II FSK 2578/12 dostępne CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl) Nie jest do przyjęcia wykładnia omawianego przepisu sprowadzająca się do tezy, że zwolnienie obejmuje wszystkie wypłaty pozostające w związku z poniesieniem szkody. Z brzmienia art 21 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania wyłącznie wypłat mających swoje źródło w umowie ubezpieczenia. Postulowana przez skarżącą wykładnia celowościowa prowadzi do skutków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu. Wypłacane przez Skarżącą kwoty – jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Trafnie stwierdził organ w oparciu o art. 42a u.p.d.o.f., że jeśli wypłacone przez skarżącą odszkodowanie nie jest związane ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą, Skarżąca zobowiązana jest sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (tekst jedn.: PIT-8C). W terminie do końca lutego następnego roku podatkowego Skarżąca winna tę informację przekazać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. W pozostałych przypadkach, a więc wtedy gdy wypłacone odszkodowanie związane jest ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z prowadzoną przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą - na skarżącej nie ciąży obowiązek sporządzenia dla tych osób informacji PIT-8C. W konsekwencji nie można zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko organu przeczy racjonalności ustawodawcy i spójności systemu podatkowego. Takie właśnie podejście powoduje równe traktowanie podmiotów uzyskujących odszkodowanie, bowiem zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., podlegają tylko te kwoty, które zostały wypłacone przez ubezpieczyciela z tytułu zawartego ubezpieczenia. Bezzasadny jest zatem podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu. Natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie niezrozumiały. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.