II FSK 2578/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 336/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 3 oraz w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) oddala skargę kasacyjną A. S., 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 1150 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 336/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A. S. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., składając jednocześnie korektę zeznania rocznego PIT-37. Podatnik wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje ze stosunku pracy w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w Wydziale Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym ("RPO"), podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Podał, że jego wynagrodzenie w całości pochodziło ze środków Unii Europejskiej i w ramach zadań ze stosunku pracy wykonywał czynności bezpośrednio związane z realizacją celów RPO. Decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 1.792 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.593 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, A. S., choć otrzymywał wynagrodzenie ze pochodzące ze środków UE i została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to jednak nie był on podatnikiem, który realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie spełnił przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe było podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Natomiast jako podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazano art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 8 marca 2012 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając za bezsporne, że wynagrodzenie podatnika pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z UE, tj. spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże, zdaniem Dyrektora, beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było Województwo [...], które realizowało w 2007 r. projekt nr [...] ("Realizacja działań administracji zajmującej się zarządzaniem i wdrażaniem RPO WZ w 2007 r. w ramach RPO Województwa [...] na lata 2007-2013). Organ odwoławczy podał, że uchwałą nr 483/08 z 25 kwietnia 2008 r. Zarząd Województwa [...] zatwierdził Roczny Plan Działań oraz decyzję nr [...] o dofinansowaniu projektu nr [...], realizowanego przez Wydział Wdrożenia RPO w ramach Pomocy Technicznej RPO WZ. Wykonanie ww. uchwały Zarząd powierzył Marszałkowi Województwa [...]. W decyzji z dnia 11 października 2007 r. Komisji Wspólnoty Europejskiej w sprawie przyjęcia pomocy wspólnotowej programu operacyjnego Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, objętego celem "konwergencji" dla regionu [...] ustalono maksymalną stopę współfinansowania dla osi priorytetowej Pomoc Techniczna, tj. na poziomie 100%. Organ odwoławczy przeanalizował zakres czynności A. S., który zawierał enumeratywnie wymienione obowiązki oraz uprawnienia co do powierzonych zadań przy realizacji programu. Dyrektor przedstawił również cel RPO WZ i uznał, że cel realizowany przez Zarząd Województwa [...] był szerszy niż realizowany przez A. S. - pracownika Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w ramach umowy o pracę. Zdaniem organu odwoławczego, choć A. S. wykonywał - w ramach stosunku pracy - czynności służące osiągnięciu celu przez jego pracodawcę, to jednak sam nie realizował bezpośrednio celu programu, bowiem podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu było w 2007 r. Województwo [...]. Tym samym, według organu odwoławczego, A. S. nie spełnił przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez niewłaściwą jego interpretację polegającą na przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki uprawniające go do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, skutkujące powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i orzeczenia prze organ odwoławczy co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację co do istnienia po jego stronie przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, skutkujących powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy winien rozróżnić sytuację, w której realizacja ww. programu następuje przez pracownika organu zarządzającego środkami unijnymi, a realizacją projektu, na który konkretny beneficjent otrzymał środki finansowe przyznane w ramach RPO WZ, przez pracownika tegoż beneficjenta. Zaznaczono, że urząd marszałkowski nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, lecz jednostką zarządzającą i wdrażającą ten program, którego cel osiągają poszczególni beneficjenci, którym przyznano środki finansowe na konkretne projekty. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 336/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w pozostałym zakresie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że istotą sporu w sprawie była kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd przytoczył treść tego przepisu wskazując, że przesłanki określone pod lit. a) i b) ww. artykułu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane, na co wskazuje spójnik "oraz". Nie może również wystąpić przesłanka negatywna, jakim jest zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Sąd podkreślił, że zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę. Zdaniem WSA w Szczecinie, przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Tak więc zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy, albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Sąd zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie od tego, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychody skarżącego nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy. Zdaniem Sądu, skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił w pełni pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, tj. Urząd Marszałkowski Województwa [...], a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącego, był Zarząd Województwa [...], działający przy pomocy urzędu marszałkowskiego i to on bezpośrednio realizował cel programu. WSA w Szczecinie podniósł, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż zwolnieniu podlega dochód ze środków pomocowych. Przychody takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy, skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze urzędem marszałkowskim wykonywał powierzone jemu czynności. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Odnośnie do kwestii określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. WSA w Szczecinie wskazał na przewidziane w art. 75 Ordynacji podatkowej trzy sytuacje, w których podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: 1) jeżeli kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość; 2) jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należna albo mniejszą kwotę nadpłaty; w tym przypadku podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; 3) jeżeli nie będąc zobowiązani do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Sąd podniósł, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym, lecz innym niż w deklaracji, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (art. 21 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Zdaniem WSA w Szczecinie, jeżeli w toku postępowanie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nadpłata jest nienależna, a wysokość podatku byłaby identyczna jak w poprzednio złożonej deklaracji (tzw. "pierwotnej"), nie może wydać decyzji określającej podatek w tej właśnie kwocie. Wydanie decyzji określającej podatek w sytuacji prowadzenia przez organ postępowania co do nadpłaty jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wysokość podatku wynikająca ze skorygowanej deklaracji jest inna niż wysokość z deklaracji "pierwotnej". Wówczas organ podatkowy, gdy wysokość podatku wynikająca ze skorygowanej deklaracji budzi jego wątpliwości, zobowiązany jest do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku i wydania stosownej decyzji. Jeżeli jednak dojdzie do sytuacji, gdy po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku, wysokość podatku będzie odpowiadać wysokości podatku jak w deklaracji "pierwotnej", wówczas organ podatkowy winien umorzyć postępowanie z uwagi na treść art. 21 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji bez wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., dokonał jego określenia w wysokości wynikającej z uprzednio złożonego zeznania podatkowego za 2007 r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji określającej podatek skarżącemu spowodowało, że organ podatkowy zamknął stronie możliwość składania wniosków o nadpłatę za dany rok na innej podstawie. Nieskuteczne bowiem byłoby złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej podatek. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a Ordynacji podatkowej), zaś podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na fakt utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, dotkniętej w części wadą nieważności, Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego również w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. G., wnosząc o uchylenie go w części dotyczącej stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, podczas gdy złożenie prawnie skutecznej korekty eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zapadłe w sprawie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wydane zostały bez wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy organ pierwszej instancji wydał i doręczył stronie postanowienie o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zapadłe w sprawie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie to zostało zmienione poprzez złożenie deklaracji korygującej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy postanowienie takie znajdowało się w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którego nie wynika, czy nieważność uchylonej decyzji związana jest z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji, czy też jest związana z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego bez wszczęcia postępowania w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej istotnie można wywieść, że warunkiem określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że jego wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji. Jednakże, Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu nie wziął pod uwagę treści art. 81 Ordynacji podatkowej, który przewiduje prawo do złożenia korekty, która "zastępuje" deklarację pierwotną. Tym samym, z chwilą złożenia korekty deklaracji, deklaracja "pierwotna" traci byt prawny, a podatkiem należnym za dany okres rozliczeniowy staje się podatek wskazany w korekcie. Podkreślono, że w chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., w kwocie wynikającej z deklaracji "pierwotnej", deklaracja ta nie istniała już w obrocie prawnym, bowiem została wyeliminowana przez prawnie skuteczną korektę podatnika. Poprzestając na odmowie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe dopuściłyby zatem do sytuacji, w której - z jednej strony - zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - podatkiem należnym za 2007 r. byłby podatek wynikający z korekty deklaracji w kwocie 199 zł, z drugiej zaś strony - odmówiłby stwierdzenia nadpłaty różnicy pomiędzy faktycznie uiszczonym podatkiem a należnym zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Sytuacja taka prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, nie zgadzając się z deklaracją podatnika, wskazującą, że zobowiązanie podatkowe za badany okres wynosi 199 zł, był zmuszony określić je w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 1.792 zł. Bez znaczenia prawnego jest tu zatem sytuacja, że kwota ta jest tożsama z kwotą wynikającą z deklaracji "pierwotnej". Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu 4 listopada 2011 r. wydał takie postanowienie, co znalazło swój wyraz na s. 3 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. Końcowo zarzucono, że z uwagi na rozbieżne orzecznictwo sądów w zakresie stosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, na czym polegało rażące naruszenie prawa, miało istotne znaczenie, natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, co Sąd ten uznał za rażące naruszenie prawa. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł również skarżący A. S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego A. P., w części oddalającej skargę w pozostałym zakresie (pkt 2 wyroku). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie obejmuje dochody osób, do których pomoc pochodząca ze źródeł wymienionych w rzeczonym przepisie, bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na wyprowadzenie wniosku o ograniczeniu zwolnienia tylko do wymienionych osób, a uzasadnia przyjęcie tezy, że dochody skarżącego osiągnięte przez niego w 2007 r. z tytułu świadczenia pracy w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 marca 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczasową argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona zarówno przez skarżącego A. S., jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Spór nie dotyczył pierwszej ze wskazanych przesłanek, a mianowicie źródeł finansowania, które pochodziło ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wyraźnie zaznaczono w niej, że wyłączenie ze zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. W przedstawionym i niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, jak to już zostało wyżej wskazane, skarżący nie jest beneficjentem środków, ale pracownikiem podmiotu, który przy realizacji programu pomocowego korzysta ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Stanowisko takie prezentuje utrwalone w tym względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2095/11, LEX nr 1356291; z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2214/12, LEX nr 1364124; z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3019/11, LEX nr 1442774; czy z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 207/12, LEX nr 1452481). W niniejszej sprawie skarżący wykonuje zadania związane z wdrażaniem RPO WZ w ramach Regionalnego Programu Województwa [...] na lata 2007-2013 na podstawie umowy o pracę, którą świadczył w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...]. Wprawdzie skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy czynności służące osiągnięciu celu przez pracodawcę (projekt w ramach Pomocy Technicznej RPO WZ), nie odpowiadał jednak w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, wykonywał bowiem zadania zlecone przez pracodawcę. Wobec powyższego, za trafne należało uznać stanowisko WSA w Szczecinie, że w przypadku skarżącego spełniona była przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków WSA w Lublinie i NSA w Warszawie należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1875/10 nie odniósł się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 871/09 w kwestii zwolnienia od podatku dochodów pracowników jednostki pośredniczącej w Programie Operacyjnym Pomoc Techniczna jako podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, skarga kasacyjna dotyczyła bowiem jedynie kwestii sposobu wypłaty środków pomocowych (prefinansowanie lub refinansowanie wydatków). Natomiast w kolejnych wyrokach zapadłych w analogicznych sprawach NSA w Warszawie nie akceptował stanowiska WSA w Lublinie (por. np. wyrok z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2028/10, LEX nr 1410613). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną A. S. uznając ją za bezzasadną. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu administracji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie - co zauważył autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - czy nieważność decyzji związana jest z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji, czy też jest związana z określeniem zobowiązania podatkowego bez wszczęcia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana tu nieprecyzyjność wypowiedzi sądu orzekającego nie uzasadnia uznania, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada standardom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09, LEX nr 951904). Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719). Zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, można przyjąć, że skoro Sąd pierwszej instancji nie określił, które z opisanych naruszeń przepisów postępowania skutkowały uznaniem, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), to należało uznać, że łączna skala dostrzeżonych uchybień uzasadniała stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225). O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w Szczecinie uznał wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rażąco naruszające art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z trzech powodów. Decyzja, której stwierdził nieważność, została wydana bez wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego. Decyzja zamykała stronie możliwość wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty na innej podstawie. Wreszcie, skoro organy stwierdziły, że zobowiązanie podatkowe odpowiada deklaracji "pierwotnej", to postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadna z dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji przesłanek mających determinować kierunek przyjętego rozstrzygnięcia nie uzasadniała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, przy czym jedna z nich wynikała wprost z błędnego ustalenia biegu postępowania podatkowego. Kartę 30 akt podatkowych stanowi postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 października 2011 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec A. S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 7 listopada 2011 r. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podaje błędną datę postanowienia (4 listopada 2011 r.), jednak sam zarzut dotyczy pominięcia tego faktu przez sąd orzekający jest oczywiście zasadny. Znacznie bardziej złożona jest ocena stwierdzenia, że organ nie był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego, skoro uznał, iż jest ono takie, jak wykazane w deklaracji "pierwotnej". Tyle, że akceptacja poglądu sądu orzekającego nie może powodować uznania, iż był on w okolicznościach sprawy uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji. Kwestia ta jest bowiem przedmiotem sporu w doktrynie i orzecznictwie, co - jak wcześniej wskazano - nie pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji. Spór ten zasadza się na rozbieżnościach dotyczących charakteru deklaracji korygującej, a dokładnie na skutkach, jakie ona wywiera dla powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. O ile przyjąć, że deklaracja korygująca zastępuje deklarację pierwotną z pełnym skutkiem w zakresie powstania zobowiązania podatkowego, to należałoby przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że poprzestając na odmowie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe dopuściłyby do sytuacji, w której podatkiem należnym za 2007 r. byłby podatek wynikający z korekty deklaracji (zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym). Z drugiej strony, odmówiłyby stwierdzenia nadpłaty różnicy między faktycznie uiszczonym podatkiem a należnym na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 515/09, LEX nr 594019, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, iż jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Nie naruszono przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, co zarzucała skarżąca. Skoro korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną, to weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku musi odnosić się do wysokości zobowiązania obliczonego w tej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, LEX nr 1116131). W wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 525/12, LEX nr 1303436, WSA w Opolu wskazał, że złożenie przez skarżącą korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty zastąpiło poprzednio złożoną deklarację. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA we Wrocławiu, iż w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje skutki podatkowe takie, jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. Nie ma tu znaczenia, czy korekta jest składana wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też jest składana w innych okolicznościach. Natomiast skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1382/11, LEX nr 1151007, i z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/05, LEX nr 894143). Tym samym w razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie (nowe samoobliczenie), związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Skoro zatem podatnik określił nową (aktualną) wysokość zobowiązania podatkowego, to nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie zwrotu (stwierdzenia nadpłaty) i będącej w istocie swego rodzaju propozycją nowej wysokości podatku. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 570/11, LEX nr 1107894). Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1608/12, LEX nr 1358254, stwierdzając, że "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1102/10, LEX 1151259, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1161/11, LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo. W tej sprawie skarżącej spółce odmówiono stwierdzenia nadpłaty i określono zobowiązanie w wysokości identycznej jak w złożonej pierwotnie deklaracji. Rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymagało w związku z tym odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania. Mimo tej nieprawidłowości, prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone, nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego. Z tych względów przyznanie skarżącej racji nie mogło powodować uchylenia zaskarżonego wyroku, skoro mimo błędnego częściowo uzasadnienia wyrok w pełni odpowiada prawu". Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/GL 15/13, LEX nr 1307344. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1598/12, LEX nr 1367027, wskazał, że z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, wykazane w deklaracji podatkowej jest zobowiązaniem do zapłaty co oznacza, że deklaracja taka wywołuje skutki materialnoprawne. Przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej takich skutków nie wiąże natomiast ze złożeniem skorygowanej deklaracji podatkowej. Gdyby korekta zastępować miała deklarację i wywoływać skutki materialnoprawne, to przepis art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej nie musiałby zobowiązywać organu do weryfikacji skorygowanej deklaracji, ewentualnie też do wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (a contrario). Na powyższe rozumienie skutków korekty deklaracji podatkowej wskazuje też treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Wynika z tego, że złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W odniesieniu do tej argumentacji należy zauważyć, że nie odpowiada ona na pytanie wypływające z treści art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. O ile uznać, że deklaracja korygująca nie wywołuje skutków, o których mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, to jak powstaje zobowiązanie podatkowe? Nie ma decyzji. Jest pierwotna deklaracja, która nie wywołuje skutków (organ zwraca nadpłatę, pomimo że nie wynika ona z deklaracji pierwotnej). Jest czynność materialno-techniczna oparta na deklaracji korygującej. W sytuacji takich fundamentalnych rozbieżności w orzecznictwie organy podatkowe nie mogły rażąco naruszyć prawa, skoro przyjęły jedną z możliwych wykładni stosowanej regulacji. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Szczecinie uwzględni wykładnię art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zawartą w niniejszym wyroku oraz usunie wykazane w nim błędne ustalenie co do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i błędne zakwestionowanie prawa do wydania decyzji podatkowej, jako uniemożliwiającej podatnikowi składania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiocie zaś skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku rzeczą tego Sądu będzie uwzględnienie faktu, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne. W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione". Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty". W odniesieniu do dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji w tej sytuacji możliwa do akceptacji byłaby taka wykładnia przepisów art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 tej ustawy (odmienny tryb i skutki przewiduje art. 81) jest immanentnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy. Gdy organ zaakceptuje korektę dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej to korekta ta wywołuje skutek w zakresie powstania zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie wydaje decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości zgodnej z pierwotną deklaracją. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]