II FSK 207/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 822/11 w sprawie ze skargi R. T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2011 r., nr IBPB II/1/415-250/11/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 822/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. T. (zwanego dalej: "Skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 9 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniając, że jest pracownikiem (radcą prawnym zatrudnionym na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy) Generalnego Wykonawcy, który – na podstawie umowy zawartej z G. – buduje autostradę. Inwestycja ta finansowana jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (Funduszu Spójności). W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, czy jego pracodawca jest uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za pracę; a jeżeli nie, czy Skarżący może złożyć korektę zeznań podatkowych? W ocenie Skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód z wynagrodzenia za pracę korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), co oznacza, że pracodawca nie jest uprawniony do pobierania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący argumentował, że Generalny Wykonawca, jako spółka akcyjna, nie działa sam, leczy czyni to przez zatrudnionych pracowników, którzy bezpośrednio realizują inwestycję. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że środki na jego wynagrodzenie, wypłacane za pośrednictwem pracodawcy, pochodzą z bezzwrotnej pomocy. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za błędne. Zdaniem organu interpretacyjnego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił, że na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu podlegają przychody beneficjenta, a nie jego pracownika. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji ocenił skargę jako niezasadną. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Skarżący nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, podatnikami, o których mowa w przywołanym przepisie, są bowiem beneficjenci środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a nie ich pracownicy. Realizowanie programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku jego wykonania osobiście przez beneficjenta. Może on działać poprzez osoby, którym powierzył jego realizację – w tym poprzez pracowników. Za powyższym stanowiskiem przemawia wyraźne wyłączenie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., stosowania opisywanego zwolnienia względem osób, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd zwrócił uwagę, że przedstawiona w motywach wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08, wyrok z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, wyrok z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułował zarzut naruszenia: 1) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż była ona uzasadniona a zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości; 2) art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż była ona uzasadniona a zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości, czego Sąd błędnie nie uczynił choć powinien był na podstawie art. 146 § 1 powołanej ustawy, a nadto na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. powinien był orzec o prawie do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; 3) art. 106 § 5 w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędną ocenę materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że uzyskiwane dochody z pracy świadczonej przy bezpośredniej realizacji inwestycji pod nazwą "[...]" pochodzą ze środków własnych mojego pracodawcy (generalnego wykonawcy) za roboty budowlane wykonane w ramach tej inwestycji i stanowią dla niego koszt realizacji tejże inwestycji, nie zas koszt ogólny działalności spółki mojego pracodawcy; 4) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że Skarżący jako pracownik generalnego wykonawcy inwestycji finansowanej w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, świadczący pracę bezpośrednio w ramach jej realizacji, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podczas gdy literalne brzmienie przywołanego przepisu nie daje podstawy do wyłączenia Skarżącego z kręgu podmiotów korzystających z określonego w nim zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację istota sporu sprowadza się do pytania, czy Skarżący, jako pracownik, realizował bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). W tym względzie należy zauważyć, że stanowisko Skarżącego abstrahuje całkowicie od utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej przedmiot sporu (między innymi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. II FSK 717/07; z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09; z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 106/10; z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10; z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2696/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, że "realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu . Płynie z tego wniosek, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pogląd ten – jak zaznaczono – znajduje także potwierdzenie w zwrocie użytym w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem." Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, podmiotem bezpośrednio realizującym program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza z kręgu podmiotów podlegających zwolnieniu pracowników tej osoby, bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.