I SA/Gl 822/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi R. T. (T.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10 marca 2011 roku R.T. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów podatnika współfinansowanych ze środków Funduszu Spójności. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny i prawny : W ramach stosunku pracy wnioskodawca jest od 1 grudnia 2009 roku do chwili obecnej zatrudniony w Spółce "A" na czas nieokreślony, w pełnym wymiarze czasu pracy, na stanowisku radcy prawnego. Pracodawca jako Generalny Wykonawca, na podstawie umowy zawartej w dniu 27 lipca 2009 roku z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (inwestorem) realizuje bezpośrednio inwestycję pod nazwą "Budowa autostrady [...] na odcinku P. (z węzłem) – P. (z węzłem)". Budowa tego odcinka autostrady finansowana jest w 100% ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Wnioskodawca będąc zatrudnionym u Generalnego Wykonawcy inwestycji, w ramach swoich obowiązków pracowniczych realizuje cel programu. Pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrał z wynagrodzenia wnioskodawcy i odprowadził do tej pory do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2009 roku, wszystkie miesiące 2010 roku, jak również za styczeń i luty 2011 roku. Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy pracodawca będący Generalnym Wykonawcą i realizujący na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad inwestycję pod nazwą "Budowa autostrady [...] na odcinku (...)", finansowaną ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, jest od dnia 1 grudnia 2009 roku do chwili obecnej uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego wynagrodzenia za merytoryczna pracę świadczoną przez radcę prawnego w ramach bezpośredniej realizacji tej inwestycji – jeśli nie, to czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wnioskodawca może złożyć korektę zeznań podatkowych, w których wykazano ww. podatek. Zdaniem wnioskodawcy pracodawca nie był uprawniony – z uwagi na korzystanie przez stronę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z wynagrodzenia za pracę świadczoną w ramach bezpośredniej realizacji ww. inwestycji, co oznacza, że wnioskodawca jest uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych na ten podatek. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał 9 wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych podając sygnatury akt oraz daty ich wydania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku, nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. w Dz.U. z 2010 roku, nr 51, poz. 307 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków. Wskazał, że warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 pkt 1 ust. 46 ustawy o podatku od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podkreślił, że zwolnienie podatkowe zawarte w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione kumulatywnie wymienione wyżej przesłanki. W zakresie pierwszej z ww. przesłanek organ interpretacyjny stwierdził, że system przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko uregulowany został m. in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 z późniejszymi zmianami), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2006 roku Nr 227, poz. 1658 z późniejszymi zmianami) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 roku w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz.U Nr 175, poz. 1232). Podniósł, że w świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu tzw. dotacje rozwojowe. Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności (i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Reasumując organ podatkowy wskazał, że wynagrodzenie wnioskodawcy zatrudnionego przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W okresie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną środki funduszy strukturalnych na realizację programów i projektów przekazywane były beneficjentom w drodze dotacji rozwojowych, a począwszy od 1 stycznia 2010 roku w drodze płatności na ich realizację. Przy czym do dotacji rozwojowych zastosowanie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., natomiast płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy podatkowej. W obu przypadkach zwolnieniem objęte były wyłącznie środki otrzymane przez beneficjentów bądź podmioty, którym powierzono zadania odnoszące się bezpośrednio do beneficjentów na podstawie umowy bądź decyzji je przyznającej. Ani dotacji rozwojowych, ani płatności na realizację projektu nie otrzymywały osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę przez beneficjentów bądź podmioty, którym powierzono zadania odnoszące się do beneficjentów. Odnosząc się z kolei do przesłanki warunkującej postulowane zwolnienie, określonej pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że prawodawca nie bez przyczyny użył w tym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem oraz treścią lit.a) w/w unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod literą a) tego przepisu, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Organ interpretacyjny wskazał, że wnioskodawca – w ramach nawiązanego stosunku pracy – wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawca otrzymuje od Spółki jako pracodawcy, który za te wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany realizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi więc ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Konkludując organ odwoławczy podniósł, iż podatnik nie spełnił żadnej z komentowanych przesłanek wynikających z omawianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, przy wymogu łącznego uczynienia im zadość, jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku. Pismem z dnia 20 czerwca 2011 roku R.T. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 22 lipca 2011 roku, nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R.T. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę u generalnego wykonawcy inwestycji finansowanej w całości ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ww. przepisie, podczas gdy z tego zwolnienia korzystają, ponieważ : a) dochody uzyskane przez skarżącego w związku ze świadczoną pracą pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, skoro pierwotnym źródłem ich pochodzenia jest budżet Unii Europejskiej, którego to faktu nie niweczą krajowe regulacje dotyczące metod rozdziału otrzymanych środków zewnętrznej pomocy bezzwrotnej, b) świadcząc pracę w ramach realizacji inwestycji finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, jako pracownik generalnego wykonawcy będącego osobą prawną, która z istoty rzeczy nie może działać "sama przez się", tylko w swojej działalności posługuje się zatrudnionymi pracownikami, przez co bezpośrednio i osobiście skarżący realizował cel programu finansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej; oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie indywidualnej interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska zajętego przez wnioskodawcę we wniosku z dnia 10 marca 2011 roku, co stanowi działanie organu podatkowego bez podstaw prawnych. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca – powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że "sposób wypłaty środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Odnośnie drugiej przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że "znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) Ustawy, co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem"". W konkluzji uzasadnienia skargi R.T. podkreślił, że "z uwagi na spełnienie w opisanych okolicznościach faktycznych, popartych dokumentami, obydwu przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy, należało w Interpretacji z dnia [...] r. podzielić moje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 10. 03. 2011 r., iż mój pracodawca nie był od dnia 01. 12. 2009 r. uprawniony do pobierania podatku dochodowego z mojego wynagrodzenia za pracę świadczoną w ramach bezpośredniej realizacji inwestycji pod nazwą "Budowa autostrady [...] na odcinku P. (z węzłem) – P. (z węzłem) w km 474 + 350 do km 490 + 427", co oznacza, że jestem uprawniony do złożenia korekty zeznań podatkowych na ten podatek". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i związane z tym zwolnienie z podatku dochodów osób zatrudnionych w związku z ich realizacją jest w szerokim zakresie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołując w tym zakresie szereg wyroków zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych). Wskazał, iż o ile w części dotyczącej pochodzenia środków i spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. można wskazać dwa stanowiska, o tyle ukształtowana przez NSA linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osoby zatrudnione na podstawie jakichkolwiek innych umów cywilnoprawnych – nie budzi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym żadnych kontrowersji. Na rozprawie w dniu 19 października 2011 roku R.T. podtrzymał zarzuty i wywody skargi podkreślając, że jego zdaniem przepis o zwolnieniu podatkowym ma zastosowanie do niego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jako pracownik osoby prawnej bezpośrednio i bez przekazywania swych zadań innemu podmiotowi realizuje cele finansowane ze środków pomocowych. Jest bowiem pierwszym, bezpośrednim realizatorem zadania. Stwierdził także, iż organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony rozszerzył wyłączenia ze zwolnienia na kategorie osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że pogląd skarżącego, iż jest on podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest nieuprawniony, gdyż cel ten realizuje pracodawca. Wskazał także, iż zlecenie przez podatnika wykonania zadań w oparciu o jakąkolwiek umowę oznacza także umowę o pracę, a nie tylko umowę cywilnoprawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wiosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przedmiotem zaskarżenia w sprawie pisemnych interpretacji jest więc czynność uprawnionego organu wynikająca bezpośrednio z przepisów prawnych, dla której ustawodawca nie przewidział formy decyzji (lub postanowienia). Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy wydaje interpretację tylko wówczas, gdy uzna, iż spełnione zostały warunki opisane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (art. 14g Ordynacji podatkowej). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia skarżącego zatrudnionego na umowę o pracę w Spółce "B". Zdaniem skarżącego wypełnił on wszelkie wymagane prawem warunki i w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie powinno w myśl powołanego wyżej przepisu podlegać opodatkowaniu. W opinii Ministra Finansów dochód skarżącego, który wykonywał czynności w ramach stosunku pracy, sfinansowany ze środków pochodzących z dotacji rozwojowych oraz z płatności na realizację projektów z udziałem środków europejskich podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki określone w obu przepisach art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem sporu stron była więc wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2010 roku, nr 51, poz. 307 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokonując wykładni cytowanego wyżej przepisu należy przyjąć, iż przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, jeżeli zostaną spełnione kumulatywnie obydwie wymienione wyżej pod lit. a) oraz lit. b) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie choćby jednej z nich spowoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2010 roku, sygn. akt I S/Go 66/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEA, nr 570643). Ponieważ wyrażenie "pochodzić" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968, s. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Z tych względów w pierwszej kolejności należało wyjaśnić źródła finansowania środków bezzwrotnej pomocy oraz przyjętych zasad przekazania tych środków na realizację konkretnych zadań w związku z finansowaniem, których zostały przyznane. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało, że źródłem finansowania programu, w ramach którego zawarta została umowa na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej pomiędzy GDDKiA a Spółką B były środki pochodzące z Funduszu Spójności. Celem funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności Unii Europejskiej (art. 158, 159, 174 i 177 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działań praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowaniu rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w postanowieniach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. Urz. UE L 99.161.1). Obecnie obowiązujące w tym zakresie zasady określone zostały w przepisach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 06.210.25). Przyjęta w tych przepisach m.in. zasada współfinansowania nie zmienia pierwotnego źródła finansowania konkretnych programów finansowanych ze środków Funduszu Spójności. Szczegółowe zasady dotyczące celu oraz przyjętych zasad finansowania wspierania spójności gospodarczej i społecznej na rzecz celów określonych w art. 2 i art. 3 lit. j) TWE określone zostały w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 roku ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. UE L 94.130.1 ze zm.). Obecnie rozporządzenie to zostało zastąpione rozporządzeniem Rady (WE) z dnia 11 lipca 2006 roku ustanawiającego Fundusz Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1164/94 (Dz. Urz. UE L 06.210.79). W tym zakresie należy zwrócić również uwagę na treść decyzji Nr 1692/96 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 lipca 1996 roku w sprawie wspólnotowych wytycznych dotyczących rozwoju transeuropejskiej sieci transportowej (Dz. Urz. UE L 96.228.1 ze zm.). W przywołanych przepisach ustanowiono ogólne założenia tworzenia transeuropejskiej sieci transportowej do 2020 roku z finansowaniem realizacji poszczególnych programów tego projektu z utworzonego Funduszu Spójności. Środki pochodzące z tego Funduszu bez wątpienia mieściły się w zakresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie zmieniają ich również krajowe zasady gospodarki budżetowej m.in. zaliczenie do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych). Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych). Potwierdzenie źródeł pochodzenia tych środków znajduje się również w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Definiując w tej ustawie publiczne środki wspólnotowe wyjaśniono, że są to środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej oraz ustanawiających Fundusz Spójności ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju (art. 2 pkt 11). W przepisach tej ustawy określono również zasady finansowania realizacji Narodowego Planu Rozwoju z publicznych środków krajowych oraz innych źródeł finansowania w tym publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2). W oparciu o te przepisy stwierdzić należy, iż wypłata środków w ramach programów finansowanych z Funduszu Spójności polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych (art. 27 ust. 1). Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Reasumując, w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1069/07 oraz z dnia 28 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1573/2009). Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to stwierdzić należało, iż za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. należało uznać środki na wdrożenia działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Funduszu Spójności. Nie istniały zatem powody aby odmówić tym środkom, wyłącznie ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania ich w ramach budżetu Państwa, tego że ostatecznie pochodziły z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W takim też zakresie odmienną wykładnię tego przepisu dokonaną w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędną. Jednakże jak wyżej zauważono w uwagach odnoszących się do konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie określonego dochodu od opodatkowania następowało przy łącznym wystąpieniu przesłanek w nim przewidzianych. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 1071/08). Zauważyć również należy, iż zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. Ze stanu faktycznego opisanego przez skarżącego wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad będąca dysponentem środków bezzwrotnej pomocy powierzyła spółce B S.A. wykonanie usługi. Dopiero Spółka ta zleciła skarżącemu wykonanie czynności w ramach stosunku pracy. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką B nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05 oraz z dnia 15 kwietnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 58/08). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1121/08, który wypowiadając się w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stwierdził między innymi, iż "Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Jak już zostało bowiem powyżej zauważone, warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego". Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.