II FSK 2696/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej B. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 370/11 w sprawie ze skargi B. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 370/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę małżonków B. i S. K. (dalej jako "małżonkowie" lub "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w 2010 r. małżonkowie złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym to zeznaniu wykazali zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego w kwocie 711 złotych oraz nadpłatę w kwocie 7.471 złotych. Rozliczając podatek małżonkowie w stosunku do dochodów Skarżącego osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę w firmie "J." S.A. Oddział w Polsce, zastosowali przysługujące ich zdaniem, zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Małżonkowie dołączyli do zeznania zaświadczenie wystawione przez pracodawcę Skarżącego, potwierdzające, że świadczył on pracę (umowa o pracę) od dnia 1 października 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. na stanowisku majstra robót drogowych, przy realizacji Projektu Budowy Autostrady Płatnej [..] Odcinek [...], współfinansowanego w 83% wartości kontraktu przez Unię Europejską z Funduszu Spójności, a Spółka jako Generalny Wykonawca otrzymała środki pomocowe od ich dysponenta, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (zwaną dalej "GDDKiA"), przy czym prace związane z realizacją kontraktu trwały od dnia 21 lutego 2007 r. do dnia 20 października 2009 r. Decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.919 złotych oraz wysokość nadpłaty w kwocie 2.501 złotych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że dochody uzyskane przez Skarżącego w ramach stosunku pracy z wskazaną wyżej spółką nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, a nie środki bezzwrotnej pomocy, a tylko takie ich pochodzenie warunkuje przedmiotowe zwolnienie, a ponadto do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 tej ustawy. Skarżący odwołali się od tej decyzji i zarzucili organowi podatkowemu błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania podnieśli, że istotne z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia od podatku jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że Skarżący bezpośrednio realizował cel programu, na jaki środki te zostały przyznane. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest ono niezasadne. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że beneficjentem środków pochodzących z Funduszu Spójności na realizację projektu jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie otrzymał środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej od wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. podmiotu zagranicznego ani bezpośrednio, ani też za pośrednictwem krajowego podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia, gdyż spółka "J.", wypłacająca mu przedmiotowe wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę, bezspornie nie zalicza się do kręgu tych podmiotów. Spółka ta jest bowiem jedynie wykonawcą budowy autostrady, któremu GDDKiA powierzyła to zadanie. Zatem przesłanka określona pod literą a) powołanego wyżej przepisu nie została spełniona. Odnosząc się do przesłanki określonej w lit. b), organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego pod literą a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków, czyli podmiotem, który jako pierwszy je otrzymał. W ocenie organu odwoławczego, jest nim GDDKiA. W efekcie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie spełnił żadnej z analizowanych przesłanek, wynikających z omawianego art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przy wymogu łącznego uczynienia im zadość, jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazali, że Skarżący bezpośrednio realizował cel programu pomocowego oraz spełnił przesłankę warunkującą postulowane zwolnienie określoną pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki z bezzwrotnej pomocy wypłacane są z wykorzystaniem mechanizmu refinansowania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie obie przesłanki określone w tym przepisie. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż źródłem finansowania programu, w ramach którego zawarta została umowa na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej pomiędzy GDDKiA a Spółką "J.", były środki pochodzące z Funduszu Spójności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji, przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, nie istniały powody, aby odmówić tym środkom, wyłącznie ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania ich w ramach budżetu Państwa, tego, że ostatecznie pochodziły z bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki określonej w lit. b) wskazanego wyżej przepisu Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Sąd podkreślił, że przychody Skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go ze Spółką "J." nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. W ocenie Sądu, Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podnieśli zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisu: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., polegającą na nie przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługiwał status beneficjenta bezpośredniego realizującego cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy w 2009 r. w ramach realizowanego kontraktu budowy autostrady płatnej [...] odcinek [...]. Mając na uwadze powyższe, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, że to pracownik jest podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu. W konsekwencji, w ocenie Skarżących, spełniona została przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Biorąc pod uwagę ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, należy podkreślić, że wynika z nich, iż Skarżący był pracownikiem firmy, która zawarła kontrakt z GDDKiA na wykonanie robót "Budowa autostrady [...] na odcinku [...]". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie wskazuje, że adresatem i w konsekwencji beneficjentem środków finansowych wskazanych w tym przepisie jest właśnie pracownik. Jednocześnie Skarżącego nie można uznać za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który udzielono pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zgadza się z stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09, że "realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty". W tym kontekście należy stwierdzić, że niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 383/07), zleceniobiorcę, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07), podwykonawcę (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07). W zdaniu drugim w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skoro kontrakt, finansowany z Funduszu Spójności dotyczył budowy autostrady, to niewątpliwie Skarżącego, wykonującego obowiązki majstra robót drogowych, uznać należy nie za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności, związane z realizacją tego celu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, zatem na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).