II FSK 1812/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 396/08 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1812/09 Uzasadnienie I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2009 roku, sygn. akt ISA/Wr 396/08 , Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "J" sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia24 stycznia 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie przedstawił stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 24 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, (tj.Dz.U.z 2005r.Nr8,poz.60 ze zm – dalej w skrócie O. p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2006 r. Nr[...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę 847.764 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. na kwotę 60.449,70 zł. Utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji była decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W decyzji tej organ uznając za prawidłowe zeznane przez Spółkę przychody w kwocie 8.840.903,70 zł., skorygował wykazane przez nią koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.730.348,80 zł. do kwoty 4.378.982,48 zł. oraz zakwestionował odliczenie od dochodu straty podatkowej za 2003r. w kwocie 680,96 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw w wysokości 4.349.682,20 zł., wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę "D." sp.z o.o., albowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podmiot ten nie dokonał sprzedaży paliw na rzecz strony skarżącej , gdyż nie był właścicielem paliw oraz brak było podstaw do uznania, że transakcje nabycia paliw od tego podmiotu w ogóle miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej– po rozpoznaniu odwołania - utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał ,że z akt sprawy wynikało, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że spółka "D." sp.z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż: 1) pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza; 2) figurujący jako Prezes zarządu G.S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy; 3) brak było możliwości, mimo podjętych starań przez organy podatkowe, wglądu w księgi spółki ; 4) osoba zakładająca, jako prokurent "D." sp.zo.o. rachunek bankowy posługiwała się nieprawdziwymi danymi; 5) z żadnych dokumentów nie wynikało, aby "D." sp.z o.o. zatrudniała 16 pracowników, względnie jakiegokolwiek pracownika; 6) nie sporządzała nigdy deklaracji PIT-4; 7) brak było danych, aby spółka ta osiągnęła w 2003 r. obroty w wys. 13 (15) mln zł. i zysk 12 mln zł. Za wszystkie okresy rozliczeniowe 2003 r. spółka wykazała stratę. Ustalono ponadto , że spółka "D."sp.zo.o. nie była zarejestrowana jako podatnik w Urzędzie Skarbowym. Na podstawie wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono ,że przedmiotem działalności spółki był transport towarowy, drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka "D." sp.zo.o. nie figurowała także w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto wskazano, że wyniku poszukiwania Prezesa tej spółki – G.S. organ pierwszej instancji uzyskał protokoły jego przesłuchania , które włączono do materiału dowodowego sprawy. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy odnośnie podstawy opodatkowania stwierdził , iż z uwagi na fakt korekty nieprawidłowych zapisów księgowych, wyłączenia z kosztów faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki "D." sp.zo.o. nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. Skoro sporne faktury zakupu paliw zaewidencjonowane przez Spółkę w księgach podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dotyczących zakupu paliw , nie mogły zatem stanowić podstawy do ujęcia ich jako kosztów uzyskania przychodów. Wskazał organ także na sposób płatności za dostarczone paliwo na podstawie dokumentów KW i KP gotówką, zamiast przelewem , co wynikała z zawartej umowy o współpracy . Przelewami strona uiszczała należność od momentu założenia rachunku bankowego przez rzekomego prokurenta spółki "D." sp.zo.o. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania wykazane zostało, że spółka "D." sp.zo.o. była podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Wskazując na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) oraz zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez nieuprawniony podmiot, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych, nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokument podatkowy. Ponadto za prawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego leasingu finansowego poniesionego przez inny podmiot, korekty zaniżonych przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 115 zł., a także, w związku z określeniem stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., nieprawidłowego dokonania odliczenia straty za ten rok ,w rozliczeniu za 2004 rok. I.3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji . W szczególności zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 15 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, mimo, iż z materiału dowodowego wynikało, że wydatki poniesione na zakup paliwa przez Spółkę od "D." sp.zo.o. stanowią koszty uzyskania przychodów; -niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez nieokreślenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg rachunkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.S. oraz nieuwzględnienie wyjaśnień Prezesa zarządu skarżącej Spółki. - art. 180 § 1 O.p. przez odmowę mocy dowodowej fakturom VAT wystawionym przez "D." sp. z o. o., dowodom KW i KP, umowie o współpracy handlowej, dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że strona nie dokonała zakupu oleju od "D."sp.zo.o, udokumentowanego wystawionymi fakturami VAT. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. I.5 . Sąd odnosząc się do skargi na wstępie wskazał, że istota sporu sprowadzała się do zakwestionowania w toku postępowania podatkowego, zawyżenia przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.351.366,32 zł. z tytułu zakupu paliw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę "D." sp.z o.o., które to faktury nie potwierdzały faktycznego nabycia przez stronę skarżącą paliwa od tego podmiotu, a więc nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. W ocenie Sądu, kwestionując powyższy przebieg operacji gospodarczych organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że nie dokumentują one czynności w wykazanych fakturach i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki. Dalej Sąd wskazał, że podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wydatków na nabycie paliwa od spółki "D." sp.zo.o., były ustalenia wskazujące, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanego na tych fakturach sprzedawcy. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował, określały - jako sprzedawcę - spółkę "D."sp.zo.o., która w 2004 r. nie dokonywała zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji firmy, pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w nieruchomości wskazanej jako siedziba Spółki zamieszkiwała matka G.S., figurującego jako Prezesa tej spółki, który jednak nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, a nabył ją na prośbę nieustalonych osób. Mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie uzyskały one wglądu w księgi firmy, z żadnych dokumentów nie wynikało, aby przedmiotem działalności "D." sp.zo.o. była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych, natomiast przedmiotem jej działalności, wg wypisu KRS, był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 15 lipca 1999 r. do dnia 23 lutego 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w Legionowie, a od dnia 23 lutego 2003 r. dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy. W Urzędzie tym złożyła trzy deklaracje VAT-7, po czym w dniu 15 maja 2003 r., w związku z kolejną zmianą miejsca siedziby, złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne. W związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał do ich uzupełnienia - bezskutecznie, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresata wyprowadził się". Dążąc do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy organ podatkowy dokonał także analizy na prowadzonym przez stronę skarżącą koncie rozrachunkowym, na którym ewidencjonowano transakcje ze spółką "D."sp.z o.o. oraz zapisów kont bankowego i kasy, i w oparciu o dokumenty źródłowe stwierdził , że strona realizowała należności na rzecz "D."sp.zo.o z tytułu wystawionych przez nią faktur gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki "D."sp.zo.o. Dopiero gdy J.P., rzekomy prokurent spółki "D." sp.zo.o., otworzył rachunek dla niej w banku, strona zaczęła realizować płatności przelewem. Jak się okazało, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka "D."sp.zo.o nigdy nie miała prokurenta, a przedłożone w Banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Ponadto Sąd podkreślił, że mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego - odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione przez taki podmiot faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Odwołując się następnie do treści art.15 ust.1u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zasadą jest więc, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które miały bezpośredni wpływ na powstanie przychodu, poprzez ich poniesienie osiągnięto przychód. Reasumując, w oparciu o literalne brzmienie cytowanego przepisu, Sąd podniósł , że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:(1) wydatek musi być poniesiony przez podatnika;(2) wydatek musi być definitywny (rzeczywisty);(3) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;(4) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu;(5) wydatek musi być właściwie udokumentowany. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółkę "D." sp.zo.o. nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącą Spółkę wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187), natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 O.p., Sąd uznał, że prawidłowo zatem zastosowały przepis powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozbawiając skarżącą Spółkę prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie paliwa w wysokości w nich wykazanej. Ponadto Sąd podniósł , że ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania Prezesa "D." sp. z o.o. G.S., jak i rzekomego prokurenta J.P. Zdaniem Sądu, nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie dowody (protokół przesłuchania G.S. w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki "D." sp.zo.o., informacje z innych urzędów skarbowych.). Dalej odnosząc się do twierdzeń skargi dotyczących realności transakcji ze spółką "D."sp.zo.o., potwierdzoną kwotami przelewów dokonanych na rachunek bankowy, Sąd podniósł , że przekonanie, czy też dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie mają wpływu na ocenę jego prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Przy czym Sąd podkreślił ,że organy podatkowe nie kwestionowały zakupu przez stronę skarżącą paliwa w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazały jednak na to, że zakup przedmiotowego paliwa nie został dokonany na podstawie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Także za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak wyjaśnił to organ odwoławczy, a stanowisko to Sąd w zupełności podzielił , brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem organ wyłączył zakwestionowane faktury zakupu paliw, zaewidencjonowane w księgach podatkowych, w związku z czym nastąpiło ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie istniejącej ewidencji rachunkowej. II.1. Strona skarżąca – "J." sp. z o.o reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych . Wyrokowi temu zarzuciła: 1.naruszenie prawa materialnego: - poprzez niezastosowanie art. 15 u.p.d.o.p. ,t.j. odmówienie Spółce uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu poniesionego przez podatnika na nabycie paliwa od "D." sp.z o.o. w kwocie 4 349 682,20 zł, pomimo tego, że z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że koszty poniesione przez J. sp. z o.o. na zakup paliw od w/w spółki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu niniejszej ustawy, - poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, t.j. nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy zdaniem Spółki dane wynikające z ksiąg rachunkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 2.naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść orzeczenia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę do odmowy skarżącej Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z zakupu paliw od spółki "D. "sp. z o.o., w sposób dowolny, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej podniósł ,że w toku całego postępowania skarżąca Spółka zwracała uwagę na dowody, które niewątpliwie potwierdzają, iż transakcje nabycia paliwa od D. sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto wskazano , iż podatnik jako przedsiębiorca dokonał należytej staranności, w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. W związku z ich współpracą doręczono : odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (z dnia 14 listopada 2003 r. oraz z 12 kwietnia 2005 r.),potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zgłoszenie aktualizacyjne NIP - 2 złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 maja 2003 r., zgłoszenie rejestracyjne VAT - R w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego złożone w Urzędzie Skarbowym, deklaracje VAT-7 za luty ,maj i październik 2004 roku. Dalej autor skargi kasacyjnej podkreślił ,że Sąd swoje rozstrzygnięcie oparł na błędnym ustaleniu, iż organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że faktury zakupu paliwa wystawione przez "D." sp. z o.o. nie dokumentują czynności w nich wykazanych. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 20 grudnia 2005 r. zalecił bowiem organowi pierwszej instancji zweryfikowanie dokonanych na kontach podstawowego rachunku bankowego oraz konta kasy Spółki zapisów - w oparciu o dowody źródłowe: tj. zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury, przelewy bankowe oraz dowody KW. Tymczasem organy obu instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ograniczyły się do stwierdzenia, iż na pierwszym etapie współpracy Spółki z "D." sp.zo.o. zapłata za dostarczony towar była regulowana gotówkowo, natomiast później zapłaty dokonywano przelewem. Organy nie zweryfikowały zapisów na podstawowym rachunku bankowym oraz dowodów KW w związku z otrzymanymi fakturami zakupowymi otrzymanymi przez skarżąca Spółkę. Tymczasem jak już wielokrotnie wskazywano zaistniały stan rzeczy wynikał z istniejącej wówczas rzeczywistości gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny porównać wielkości kwot widniejących na KW i KP oraz kwot przelewanych za pomocą rachunku bankowego z kwotami widniejącymi na otrzymanych od "D." przez Spółkę fakturami VAT. Tożsamość tych kwot była wystarczającym potwierdzeniem, że Spółka dokonywała zapłaty za dostarczony jej towar. Organy nie przeprowadziły powyższej weryfikacji , a także w żaden inny sposób nie dowiodły, że strona skarżąca w ogóle nie regulowała należności za zakupiony towar, co więcej organy ten przyznały, że Spółka dokonywała płatności, tyle że najpierw w formie gotówkowej, a później na rachunek bankowy "D." sp.z o.o. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości, w przedmiotowej sprawie na okoliczność, iż miały miejsce w rzeczywistości transakcje zakupu paliwa od "D."sp.zo.o. należało przesłuchać w charakterze świadka Prezesa tej spółki G.S. Z uwagi na brak jego adresu należało zatem zwrócić się do Centralnego Biura Adresowego przy Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji celem ustalenia jego miejsca aktualnego zamieszkania. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikało, aby organy podatkowe podjęły jakiekolwiek kroki w celu ustalenia ,czy nie przebywa on z jednym z zakładów karnych. Autor skargi kasacyjnej nie podzielił także stanowiska Sądu, iż można uznać za dowód w niniejszej sprawie zeznania G.S. złożone przed Prokuraturą Okręgową w W. Przesłany do Urzędu Kontroli Skarbowej protokół był bowiem materiałem niekompletnym. Podkreślono również , iż G.S. przed Prokuraturą Okręgową w Warszawie przesłuchiwany był w sprawie "prania brudnych pieniędzy" i zeznania składane w toku postępowania dotyczyły zupełnie innych okoliczności. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy prowadzące postępowanie podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów, dzięki którym ustalić będzie można rzeczywisty stan rzeczy. Oznacza to, że nie można przerzucać na stronę postępowania tj. podatnika obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo podniesiono , że z zasady in dubio pro tributario, braki w zebranym materiale dowodowym nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także wszelkie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w toku całego postępowania udowodnione zostało, że wystawiane przez "D." sp.zo.o faktury VAT potwierdzały rzeczywiście dokonywaną przez tą spółkę sprzedaż paliw na rzecz strony skarżącej. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że Spółka dąży do podważenia oceny stanu faktycznego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w 2004r. kwoty 4 349 682,20 zł na zakup oleju napędowego od spółki "D." sp.zo.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 15 u.p.d.o.p. zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny. Oceniając w.w. zarzut naruszenia prawa materialnego, który przybrał postać zarzutu błędnego zastosowania w.w. przepisu u.p.d.o.p., należy mieć na względzie, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest wadliwie uzasadniony. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w analizowanym zarzucie Spółka powołała art. 15 u.p.d.o.p. bez wskazania, który konkretnie ustęp tego przepisu został wadliwie zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w brzmieniu z 2004 r. art. 15 u.p.d.o.p. liczył 25 ustępów( w tym dwa skreślone)oraz licznych punktów i podpunktów. Tymczasem zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną i formułować za nią zarzuty. W przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej sięgnięcie do jej uzasadnienia także nie prowadzi do skonkretyzowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż raz Spółka powołuje na art. 15 u.p.d.o.p. jako całość, w innym zaś miejscu przytacza wyłącznie treść ust. 1 w.w. artykułu. Uwzględniając powyższe uwagi, należy ocenić, że podniesiony zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 15 u.p.d.o.p. jest wadliwe skonstruowany, a w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest ocena zasadności podniesionego zarzutu naruszenia prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje pogląd WSA we Wrocławiu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poddały zebrane dowody wszechstronnej ocenie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, jako dowód w prowadzonym postępowaniu dopuszczono zarówno sporne faktury VAT, dowody wpłaty KP wyjaśnienia składane w toku postępowania przez przedstawiciela Spółki (czyli dowody powoływane w skargi kasacyjnej), jaki i dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, a wskazujące na sposób działania spółki "D." sp.zo.o., która była jakoby kontrahentem Spółki. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazał, że dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań wprowadzonymi do niniejszej sprawy były: (a) zeznania świadka G.S. przesłuchanego w postępowaniu karnym (b) , wypis z KRS,(c) dokumenty działalności spółki "D." sp.z o.o.,(d) informacje z innych urzędów skarbowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Spółki przeprowadzona przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie była dowolna, ale swobodna (art. 191 O.p.), oparta o zasady poprawnego rozumowania i doświadczenia życiowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na żadnym etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego Spółce nie udało się podważyć wiarygodności w.w. zeznań świadka G.S. Spółka natomiast uporczywie w skardze kasacyjnej (bez wskazania konkretnych dowodów ,oprócz wystawionych faktur i dowodów KP ) twierdzi ,że transakcje zakupu paliwa miały w rzeczywistości miejsce. Trafne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonanej ocenie nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania Prezesa "D."sp.zo.o. G. S., jak i rzekomego prokurenta J.P., albowiem jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie dowody Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do oceny, że także wadliwie Spółka próbuje podważyć ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podnosi bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże jak wyżej stwierdzono, kwestionowanie oceny stanu faktycznego jest możliwe w drodze podniesienia zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami postępowania podatkowego. Tym samym sformułowany przez Spółkę zarzut jest wadliwy, a argumentacja powołana na jego poparcie jest całkowicie bezzasadna Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółka powołuje błędnie ten przepis jako przepis prawa materialnego. Został on wprawdzie umieszczony przez ustawodawcę w dziale III, rozdziale 1 "Powstanie zobowiązania podatkowego" w.w. ustawy. Wykładnia systemowa tego przepisu (argumentum a rubrica) prowadzi jednak do wniosku, że należy on do ogólnych zasad regulujących ustalenie podstawy opodatkowania. Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania, regulowana przez w.w. przepis Ordynacji podatkowej , przynależy zatem ze swej istoty do zagadnienia określenia okoliczności stanu faktycznego. Jest więc to przepis o charakterze proceduralnym, a nie materialnym. Mając jednak na względzie, że gdy wadliwość zarzutu skargi kasacyjnej jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu stosownie do art. 173 p.p.s.a., należy przyjąć, że podnosząc zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Spółka podnosi wadliwe zastosowanie przepisu proceduralnego, a nie przepisu prawa materialnego. Taka ocena nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 624/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zrekonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny. Według art. 23 § 1 pkt 2 O.p. "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy - powołując art. 193 § 6 O.p. - za nierzetelną uznał księgę jedynie w części dotyczącej kosztów podatkowych udokumentowanych sporną fakturą, w pozostałej części księgę uznał za rzetelną. Zakwestionowany koszt pominięto, jako wynikający z faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Nie istniały zatem w tym zakresie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż organy podatkowe dysponowały poza tym niezbędnymi danymi do określenia należnej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ksiąg podatkowych. Należy zauważyć, że w art. 23 § 2 O.p. stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie w pełni podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 9 luty 2011 r. sygn. akt II FSK 1947/09. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).