II FSK 1947/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 227/08 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 227/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "J." sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 września 2005 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 8.809 zł. Organ stwierdził, że Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 34.000 zł na zakup 17.000 litrów oleju napędowego od "D." sp. z o.o. w P., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 34.000 zł. Dyrektor IS w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2. Wniesiona na w.w. decyzję skarga została rozpoznana przez WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 268/06, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji uznał za istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. K., Prezesa zarządu Spółki "D.", jako wystawcy spornej faktury, na okoliczność przeprowadzenia kwestionowanej transakcji sprzedaży oleju napędowego. 2.3. Wskutek w.w. wyroku organ odwoławczy decyzją z dnia 11 kwietnia 2007 r. uchylił decyzję Dyrektor UKS w W. z dnia 29 września 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że brak dowodu z zeznań świadka W. K. stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 144 O.p., zaś konieczność dokonania ponownej oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 O.p. 2.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektora UKS w W. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w w.w. podatku w kwocie 8.809 zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał W. K. do osobistego stawiennictwa (odpowiednio w dniach 26 czerwca 2007 r. i 10 sierpnia 2007 r.) w UKS w celu złożenia zeznań w sprawie transakcji miedzy Spółką a "D." sp. z o.o. w P. Wezwania te zostały zwrócone przez pocztę (w dniach 2 lipca 2007 r. i 30 lipca 2007 r.) z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Wobec powyższego organ pierwszej instancji, uznając za niemożliwe przeprowadzenie tego dowodu, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2007 r., włączył do postępowania kontrolnego materiały dowodowe, zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych, zawierające informacje na temat spółki "D.", a mające wpływ na wyjaśnienie niniejszej sprawy. Według ustaleń organu podatkowego, Spółka na udokumentowanie spornej transakcji wykazała jedynie fakturę VAT nr 2/11 z dnia 5 listopada 2003 r. Nie było także znane pochodzenie paliwa, gdyż zostało ono dostarczone transportem spółki "D.", natomiast zapłata - jak wynika z faktury - nastąpiła w gotówce, towar został przyjęty przez Prezesa zarządu Spółki, M. K., paliwo dostarczono do stacji paliw w P., gdzie zatrudnieni byli pracownicy. Organ ustalił także, że spółka "D." ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za sierpień 2003 r. Z zeznań Prezesa zarządu spółki "D." W. K., złożonych w innym postępowaniu, wynikało, że pełnił tę funkcję od 1999 do 2005 r. Spółka "D." prowadziła działalność handlową, w tym w zakresie obrotu paliwami - do momentu, gdy nie wymagała ona koncesji. W. K. oświadczył, że osobiście prowadził księgowość spółki "D." nie kończył żadnego kursu rachunkowości. Spółka "D." kupowała paliwo w firmie "E." z W., dostarczała je na konkretne zamówienie wynajętym transportem albo cysternami należącymi do zamawiającego, gdyż spółka "D." nie posiadała możliwości magazynowania paliwa. Organ wskazał, że z notatki służbowej z dnia 20 marca 2006 r., włączonej do materiału dowodowego, wynikało, że w 2003 r. spółka "D." nie kupowała paliwa w firmie "E." S.A. w W. Dokonane ustalenia, zdaniem organu, wskazywały, że transakcja kupna 17.000 litrów oleju napędowego od spółki "D." nie miała miejsca. Organ uznał zatem, że brak było podstaw do zaliczania kwot wynikających z zakwestionowanej faktury do kosztów podatkowych Spółki. 2.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.p.), w jakich przypadkach wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Wskazał na okoliczności niesporne w sprawie, a ponadto stwierdził, że organ pierwszej instancji, wypełniając dyspozycje zawarte w decyzji Dyrektora IS z dnia 11 kwietnia 2007 r. podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. K., jednak z uwagi na dwukrotne nieodebranie wezwania przez świadka, organ w celu uzupełnienia postępowania dopuścił dowód z zeznań tego świadka założonych w innym postępowaniu, a także inne dowody dotyczące działania spółki z o.o. "D.", tj. na okoliczności mające znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy poddał ocenie całość zebranego materiału dowodowego, wskazał na przedstawiony przez świadka R. G. mechanizm wprowadzania do obrotu nieistniejącego paliwa przy udziale spółki "D.". Z zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wniosek, że spółka "D." była podmiotem jedynie stwarzającym formalne pozory działalności, zaś faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Wystawiona przez taki podmiot faktura nie posiadała cech dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i sformułowała zarzuty, które były powtórzeniem zarzutów odwołania, zaś ponadto zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), przez jego niezastosowanie przy wymiarze podatku, tj. poprzez odmówienie wiarygodności fakturze dokumentującej nabycie oleju napędowego od spółki "D." oraz dowodowi przyjęcia oleju na magazyn oraz wyjaśnieniom Prezesa zarządu Spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok WSA we Wrocławiu: 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 268/06, wiązały w sprawie organ i Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Ocenić zatem należało, czy przeprowadzone postępowanie, po uchyleniu decyzji, nie naruszało dyspozycji art. 153 p.p.s.a. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy podjął próby przeprowadzenia wskazanego w w.w. wyroku dowodu. Dwukrotnie wezwano świadka, zgodnie z art. 144 O.p. i dwukrotnie wezwania zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wobec powyższego, organ uznał, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu bezpośrednio w tym postępowaniu i dopuścił dowód z zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu, a ponadto szereg innych dowodów na okoliczność sposobu działania kontrahenta skarżącej Spółki, tj. spółki "D.". Działania te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwalały przyjąć, że wskazania dotyczące dalszego postępowania, po uchyleniu decyzji, zostały przez organ podatkowy zrealizowane w ponownie prowadzonym postępowaniu. 4.3. Rozważając podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania WSA we Wrocławiu za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., a polegający, według twierdzeń Spółki, na odmówieniu mocy dowodowej: fakturze VAT wystawionej przez sp. z o.o. "D.", dowodowi przyjęcia oleju napędowego na stan magazynu Spółki i wyjaśnieniom Prezesa zarządu tejże skarżącej Spółki oraz na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. K. i w konsekwencji nieprzeprowadzenie tego dowodu. WSA we Wrocławiu zauważył, że jako dowód w prowadzonym postępowaniu dopuszczono w.w. dokumenty, wyjaśnienia składane w toku postępowania przez przedstawiciela skarżącej Spółki, jaki i dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, a wskazujące na sposób działania kontrahenta skarżącej Spółki, tj. sp. z o.o. "D.". Dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań wprowadzono do sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 14 sierpnia 2007 r., zaś wśród nich były zeznania świadka W. K. i wyjaśnienia R. G. Wobec braku możliwości przesłuchania świadka W. K. w postępowaniu prowadzonym w sprawie, organ zasadnie dopuścił inne dowody, w tym dowód z zeznań tego świadka złożonych w toku innego postępowania. Zabrane w toku postępowania, a także innych postępowań dowody zostały, w ocenie WSA we Wrocławiu, poddane wszechstronnej ocenie. Poczynione ustalenia, zdaniem Sadu pierwszej instancji, pozwalały na wyprowadzenie wniosku, że spółka "D." faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie w okresie objętym postępowaniem stwarzała pozory takiej działalności. Wskazywały na to nie tylko zeznania R. G., ale także zeznania W. K. Spółka powołując się na zeznania tego ostatniego przywołała je tylko w części, np. wskazując, że spółka "D." prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami. Z włączonego do akt sprawy protokołu zeznań w.w. świadka wynikało, że spółka "D." prowadziła handel m.in. paliwem, ale w okresie kiedy nie wymagał on koncesji, zaś w roku 2003 koncesja na produkcję i obrót paliwami płynnymi była wymagana. Zatem już z zeznań świadka pośrednio wynikało, że w 2003 r. w.w. spółka obrotu paliwami nie prowadziła. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Spółka podnosiła, że w rozpoznawanej sprawie, na skutek uznania jej ksiąg rachunkowych za nierzetelne, podstawy opodatkowania winny zostać określone szacunkowo. Organ pierwszej instancji, powołując art. 193 § 6 O.p., za nierzetelną uznał księgę jedynie w części dotyczącej kosztów podatkowych udokumentowanych sporną fakturą, w pozostałej części księgę uznał za rzetelną. Zakwestionowany koszt pominięto, jako wynikający z faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Nie istniały zatem w tym zakresie przesłanki do oszacowania podstaw opodatkowania. 4.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu art. 15 u.p.d.p. W ustalonym stanie faktycznym, faktura nr [...] z dnia 5 listopada 2003 r. wystawiona przez spółkę z o.o. "D." dokumentowała fikcyjną transakcję między wystawcą faktury a skarżącą Spółką. Tym samym faktura ta nie mogła dokumentować wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodów. Za koszt podatkowy mogą być uznane wyłącznie wydatki poniesione w związku z transakcjami rzeczywistymi, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 15 ust. 1 w.w. ustawy, tj. poniesione w celu uzyskania przychodów i nie wymienione w art. 16 u.p.d.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: (1) poprzez niezastosowanie art. 15 u.p.d.o.p., tj. poprzez odmówienie Spółce uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie oleju napędowego, pomimo tego, że z zebranego w postępowaniu materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że koszty poniesione przez Spółkę na zakup oleju napędowego w ilości 17.000 litrów w kwocie 34.000,00 zł, od sp. z o.o. "D." stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu w.w. ustawy, (2) poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., tj. poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie, w sytuacji gdy zdaniem organu dane wynikające z ksiąg rachunkowych nie pozwalały na określenia podstawy opodatkowania; (II) naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na treść orzeczenia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji dokonanie oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę odmowy Spółce do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu wynikającego z zakupu oleju napędowego od spółki "D." w kwocie 34.000 zł, w sposób dowolny, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opierając skargę kasacyjną na powyższych zarzutach Spółka wniosła: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, (2) o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz (3) o zwolnienie Spółki w całości od kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W ocenie Spółki na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należało stwierdzić, że jest on niekompletny. Organy kontroli skarbowej nie dały wiary pisemnemu oświadczeniu złożonemu przez Prezesa spółki "D.", ani też wyjaśnieniom składanym w trakcie innego postępowania kontrolnego, z których to w sposób jednoznaczny wynikało, że w.w. spółka prowadziła działalność polegającą na obrocie paliwami. Ponadto, w ocenie Spółki w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że z przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie wynikało, że transakcja zakupu oleju napędowego w ilości 17.000 litrów o wartości 34.000 zł. netto od "D." sp. z o.o. nie miała miejsca. Czyniąc zadość wymaganiom art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.s.) w związku z dostarczeniem 17.000 litrów oleju napędowego w.w. spółka wystawiła fakturę VAT nr 2/11 z dnia 5 listopada 2003 r., a skarżąca Spółka zaewidencjonowała ją w księgach rachunkowych 2003 r. w kwocie netto 34.000 zł. (forma zapłaty gotówka), a kwotę tę zaliczyła w koszty uzyskania przychodów. Na podstawie MP z dnia 5 listopada 2003 r. nr [...], podpisanego przez Prezesa zarządu M. K., olej ten został przyjęty na stan magazynowy Spółki. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu podatkowego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie można uznać za zasadne albowiem zmierzają one w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny, również na gruncie drugiej grupy z powołanych przez siebie podstaw kasacyjnych. W szczególności Spółka w żaden sposób nie powiązała zarzutów procesowych z naruszeniem przez organy odpowiednich przepisów O.p., chociaż celem jego było zakwestionowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że Spółka dąży do podważenia oceny stanu faktycznego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w roku 2003 kwoty 34.000 zł, przeznaczonej (zdaniem Spółki) na zakup 17.000 litrów oleju napędowego. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w W., podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 15 u.p.d.o.p. zmierza w rzeczywistości do zakwestionowania stanu faktycznego, czego wnoszący skargę kasacyjną nie uczynił w sposób skuteczny. Oceniając w.w. zarzut naruszenia prawa materialnego, który przybrał postać zarzutu błędnego zastosowania w.w. przepisu u.p.d.o.p., należy mieć na względzie, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie Spółka uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawia swoje polemiczne stanowisko względem oceny stanu faktycznego, który został przyjęty w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest wadliwie uzasadniony. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w analizowanym zarzucie Spółka powołała art. 15 u.p.d.o.p. bez wskazania, który konkretnie ustęp tego przepisu został wadliwie zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w brzmieniu z 2003 r. art. 15 u.p.d.o.p. liczył 23 ustępy (w tym dwa skreślone). Tymczasem zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną i formułować za nią zarzuty. W przypadku rozpoznawanej skargi kasacyjnej sięgnięcie do jej uzasadnienia także nie prowadzi do skonkretyzowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż raz Spółka powołuje art. 15 u.p.d.o.p. jako całość, w innym zaś miejscu przytacza wyłącznie treść ust. 1 w.w. artykułu. Uwzględniając powyższe uwagi, należy ocenić, że podniesiony zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 15 u.p.d.o.p. jest wadliwe skonstruowany, a w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest ocena zasadności podniesionego zarzutu naruszenia prawa procesowego. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje pogląd WSA we Wrocławiu, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poddały zebrane dowody wszechstronnej ocenie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, jako dowód w prowadzonym postępowaniu dopuszczono zarówno sporną fakturę VAT, wystawioną przez spółkę "D.", dowód przyjęcia na stan magazynu oleju napędowego wskazanego w tej fakturze, wyjaśnienia składane w toku postępowania przez przedstawiciela Spółki (czyli dowody powoływane w skargi kasacyjnej), jaki i dowody przeprowadzone w ramach innych postępowań, a wskazujące na sposób działania spółki "D.", która była jakoby kontrahentem Spółki. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazał, że dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań wprowadzonymi do niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 14 sierpnia 2007 r., były: (a) zeznania świadka W. K. i wyjaśnienia R. G. i (b) informacje uzyskane z urzędu skarbowego, według których spółka "D." ostatnie deklaracje podatkowe, tj. CIT-2 i VAT-7, złożyła za sierpień 2003 r. W toku postępowania nie znalazły potwierdzenia zeznania świadka, że zakupu paliwa dokonywał w firmie "E.". Także R. G., przesłuchany jako strona, wyjaśnił, że dokonywał fikcyjnych transakcji z W. K. reprezentującym spółkę "D." w zakresie obrotu komponentami do paliw. W zeznaniach R. G. przedstawił sposób nawiązywania kontaktu ze spółką "D.", a także opisał mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur w tym dla spółki "D.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzetelnie i wyczerpująco wskazał jakie dowody przemawiały za przyjęciem ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom Spółki przeprowadzona przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie była dowolna, ale swobodna (art. 191 O.p.), co trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, uwzględniając na mocy art. 153 p.p.s.a. swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 268/06 oraz zasady poprawnego rozumowania i doświadczenia życiowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na żadnym etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego Spółce nie udało się podważyć wiarygodności w.w. zeznań świadków. Spółka natomiast uporczywie przedstawia – także w skardze kasacyjnej - te same dowody (m.in. fakturę VAT nr [...]), których wiarygodność jest wątpliwa właśnie ze względu na w.w. zeznania świadków. 6.4. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do oceny, że także wadliwie Spółka próbuje podważyć ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej podnosi bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże jak wyżej stwierdzono, kwestionowanie oceny stanu faktycznego jest możliwe w drodze podniesienia zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami postępowania podatkowego. Tym samym sformułowany przez Spółkę zarzut jest wadliwy, a argumentacja powołana na jego poparcie jest całkowicie bezzasadna (na co powyżej wskazano w pkt 6.3.). 6.5. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Spółka powołuje błędnie ten przepis jako przepis prawa materialnego. Został on wprawdzie umieszczony przez ustawodawcę w dziale III, rozdziale 1 "Powstanie zobowiązania podatkowego" w.w. ustawy. Wykładnia systemowa tego przepisu (argumentum a rubrica) prowadzi jednak do wniosku, że należy on do ogólnych zasad regulujących ustalenie podstawy opodatkowania. Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania, regulowana przez w.w. przepis O.p., przynależy zatem ze swej istoty do zagadnienia określenia okoliczności stanu faktycznego. Jest więc to przepis o charakterze proceduralnym, a nie materialnym. Mając jednak na względzie, że gdy wadliwość zarzutu skargi kasacyjnej jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tejże skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu stosownie do art. 173 p.p.s.a., należy przyjąć, że podnosząc zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Spółka podnosi wadliwe zastosowanie przepisu proceduralnego, a nie przepisu prawa materialnego. Taka ocena nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 624/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zrekonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie jest jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny. Według art. 23 § 1 pkt 2 O.p. "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy - powołując art. 193 § 6 O.p. - za nierzetelną uznał księgę jedynie w części dotyczącej kosztów podatkowych udokumentowanych sporną fakturą, w pozostałej części księgę uznał za rzetelną. Zakwestionowany koszt pominięto, jako wynikający z faktury VAT niedokumentującej rzeczywistej transakcji. Nie istniały zatem w tym zakresie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż organy podatkowe dysponowały poza tym niezbędnymi danymi do określenia należnej wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ksiąg podatkowych. Należy zauważyć, że w art. 23 § 2 O.p. stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. 6.6. Uwzględniając zatem wadliwość podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz bezzasadność poglądów zmierzających do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).