II FSK 624/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 519/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 519/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. J. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 września 2009 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku stwierdził, że decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku za 2003 r. w kwocie 89.343,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003 r. S. i M. J. (dalej w skrócie jako: "małżonkowie"), pozostający we wspólności ustawowej: (a) ponieśli w 2003 r. wydatki w kwocie 1.221.671,69 zł, (b) zgromadzili na dzień 31 grudnia 2003 r. mienie w wysokości 409.487,38 zł, 100 koron duńskich, 280 funtów brytyjskich i 910 franków szwajcarskich; (c) uzyskali przychód z ujawnionych źródeł przychodów i dochodów w kwocie 988.676,54 zł. Mienie zgromadzone w latach poprzednich na dzień 1 stycznia 2003 r. z ujawnionych źródeł przychodów wynosiło zatem 404.234,25 zł, zaś przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosły 238.248,28 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, w.w. decyzją z 16 września 2009 r. Dyrektor IS w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2.2.1. Powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), organ ten stwierdził, że sposób, w jaki w toku postępowania ustalono wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest całkowicie zgodny z dyspozycją przepisu w.w. ustawy. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2.2.2. Odnosząc się do zarzutu, że przy wyliczeniu dochodów małżonków nie wzięto pod uwagę wydanych decyzji z dnia 8 sierpnia 2008 r. ustalających zobowiązanie w w.w. podatku za 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny. Podkreślił, że postępowanie za 2002 r. zostało zakończone decyzjami ostatecznymi, a zatem ustalenia w nich zawarte mają moc wiążącą i mogą być zmienione tylko w trybach nadzwyczajnych. Dlatego też zarzuty dotyczące uzyskanych dochodów za lata sprzed 2002 r. z tytułu handlu walutą i związanym z wyjazdami zagranicznymi zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach dotyczących 2002 r. i nie zachodzi potrzeba ich ponownego odnoszenia w niniejszej decyzji. 2.2.3. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący odmowy powołania biegłego w celu ustalenia dochodu z handlu walutą i z wyjazdów zagranicznych. Okoliczności związane z uzyskaniem powyższych dochodów wynikają wprost z dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym za 2002 r. włączonych do akt postępowania kontrolnego za 2003 r. postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r. Tym samym, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) czynności dowodowe, o które wnioskowali małżonkowie, nie wniosłyby nowych okoliczności w sprawie, które nie zostały ustalone dotychczas zebranymi dowodami. 2.2.4. Za niezasadny organ uznał również zarzut dotyczący ponownego opodatkowania tej samej kwoty w postępowaniu za 2002 i 2003 r. Ustalona kwota wydatków, a w konsekwencji dochodów za 2002 r. została rozliczona w postępowaniu dotyczącym 2002 r. i została uwzględniona do ustalenia wielkości zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2003 r. Przyjęcie tej kwoty do rozliczeń 2003 r. spowodowałoby dwukrotne jej ujęcie w rozliczeniu i byłoby niezgodne ze stanem rzeczywistym. 2.2.5. Za bezpodstawny organ uznał również zarzut niedokonania przez organ pierwszej instancji pełnej analizy w zakresie obrotu w 2003 r. środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku: 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, w której zarzuciła: (a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; (b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: u.k.s.). Z uwagi na wskazane naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. 3.1.1. Uzasadniając skargę, Skarżąca stwierdziła, że sposób w jaki organy skarbowe dokonały wyliczenia przychodu za 2003 r. prowadzi do kolejnego opodatkowania tych samych kwot (tj. zarówno w 2002, jak i w 2003 r.). 3.1.2. Zdaniem Skarżącej, organ drugiej instancji wyciągnął błędne wnioski z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie obrotu środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych. Organy nie uwzględniły w swych rozważaniach faktu, że małżonek Skarżącej dokonywał obrotu jednostkami również w trakcie roku podatkowego, tym samym transakcje te były finansowane z tych samych środków finansowych, które uprzednio znajdowały się w obrocie. Zsumowanie kwot przeznaczonych na nabycie i sprzedaż jednostek nie tylko nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy, ale zafałszowuje rzetelną oceną posiadanych przez Skarżącą w 2003 r. środków finansowych. 3.1.3. Wg Skarżącej, błędnie zakwestionowano możliwości osiągania przez małżonka Skarżącej dochodów z handlu za granicą (nawet, gdyby założyć, iż wyjeżdżał tylko do Rumunii). Organy obu instancji nie ustaliły w organach administracji zajmującej się wydawaniem przedmiotowych zezwoleń, czy istniał obowiązek wpisywania do kwestionariusza z 1984 r. o wydanie zezwolenia na wyjazd do Bułgarii przez ZSRR, Rumunię - wszystkich państw, w których się wcześniej przebywało, czy też wystarczyło podanie jednego z nich. Ponadto, organy obu instancji nie ustaliły, czy w innych okresach (poza wynikającym z kwestionariusza oraz kwestionariusza z roku 1989) małżonek Skarżącej nie mógł wyjeżdżać za granice do wskazanych przez niego krajów. Organy obu instancji nie ustaliły również, czy w innych okresach czasu małżonek Skarżącej nie mógł składać podobnych kwestionariuszy, a tym samym nie wykazał, że w innych okresach czasu nie mógł wyjeżdżać za granicę. Organy obu instancji nie ustaliły również, jakimi dokumentami w poszczególnych okresach musiała legitymować się osoba wyjeżdżająca za granice (nie ustalono, kiedy do wyjazdów wystarczył sam dowód osobisty z pieczęcią uprawniającą do przekraczania granicy, nie ustalono czy zawsze istniał obowiązek składania wniosku-kwestionariusza zezwalającego na przekraczanie granicy, nie ustalono, od jakiego okresu przy przekraczaniu granicy istniał obowiązek posiadania paszportu itd.). 3.1.4. Skarżąca wskazała również na nieprawidłowości dotyczące przeprowadzonego postępowania za 2002 r., w szczególności dotyczące nieuwzględnienia faktu uzyskania przez małżonka Skarżącej dochodów z handlu walutą oraz nieprawidłowego przeliczenia na złotówki otrzymanej od K. J. darowizny w kwocie 40.000 USD. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. 4.2. Powołując regulację prawną zawartą w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych 4.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się zatem z twierdzeniem Skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji kolejnego (po raz drugi) opodatkowania tych samych dochodów. Skarżąca stanowisko takie wywodzi z faktu, że organy podatkowe rozliczając podatek od dochodów nieujawnionych Skarżącej i jej męża ustaliły za 2002 r. wysokość przychodów nieujawnionych w łącznej kwocie 364.381,56 zł. Od wskazanej kwoty ustalono podatek za 2002 r. W konsekwencji przychód ten jako opodatkowany winien być - w opinii Skarżącej - ujęty w rozliczeniu dochodów nieujawnionych za 2003 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się nie do "przychodów opodatkowanych", lecz do "pojęcia mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych". Fakt, że podatnik osiągnął w 2002 r. określony dochód, nie oznacza, że w tej samej wartości podatnik zgromadził mienie na dzień 31.12.2002 r. Co więcej, łączny dochód małżonków w wysokości 364.381,56 zł został ustalony wg schematu określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na jego wysokość mają natomiast wpływ oszczędności, jak też wydatki podatnika i jego małżonki. Wydatki natomiast nie zawsze muszą wiązać się z gromadzeniem mienia. W opinii Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sprawie ujęły dochody opodatkowane w.w. podatkiem w rozliczeniu podatku za 2003 r., ponieważ jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych" przyjęto kwotę (łącznie) 404.234,25 zł. Z jednej strony kwota ta stanowiła wysokość mienia zgromadzonego na koniec 2002 r. Z drugiej zaś strony była to wysokość mienia opodatkowanego i faktycznie posiadanego na początku 2003 r. 4.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, jakoby organy podatkowe dokonując ustalenia w zakresie uzyskiwanych w roku 2003 dochodów oraz ponoszonych wydatków w zakresie obrotu środkami finansowymi w związku z nabywaniem i zbywaniem jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych nie dokonały pełnej analizy w zakresie obrotu dokonanego przez Skarżącą i jej małżonka. Organy podatkowe uwzględniły bowiem w rozliczeniu za w.w. rok podatkowy wszystkie transakcje, zarówno dotyczące zakupu jednostek uczestnictwa, które ujęto w zestawieniu wydatków (s. 3 i n. decyzji organu pierwszej instancji), jak też sprzedaży tych jednostek (s. 8 i n. decyzji organu pierwszej instancji). W tym zakresie zarzuty Skarżącej są całkowicie bezpodstawne, tym bardziej, że informacje w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych pochodziły od Skarżącej i jej małżonka. 4.5. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy podatkowe błędnie zakwestionowały możliwość osiągania przez małżonka Skarżącej dochodów z handlu za granicą, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe, oceniając złożone przez małżonka Skarżącej wyjaśnienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, nie dały wiary jego wyjaśnieniom wskazując, że fakt wyjazdu małżonka Skarżącej za granicę, nie oznacza wcale, że były to wyjazdy zarobkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena dokonana przez organy podatkowe na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie jest zgodna z zasadami prawa procesowego - zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a wnioski wyciągnięte przez organy należy uznać za logiczne tym bardziej, że małżonek Skarżącej w żaden sposób nie udokumentował charakteru zarobkowego wyjazdów, a także nie wskazał choćby przybliżonej wielkości dochodu uzyskanego z tych wyjazdów. Wskazał jedynie, że na koniec 1984 r. dysponował kwotą 130.000 USD. Ponadto, brak danych dotyczących częstotliwości wyjazdów za granicę nie daje pewności, że możliwe byłoby nawet szacunkowe określenie takich dochodów przez biegłego. 4.6. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut związany z wykluczeniem przez organy możliwości uzyskania przez małżonka Skarżącej dochodów z handlu walutą obcą. Zwrócił w związku z tym uwagę, że organ pierwszej instancji podniósł, iż handel walutą, na który to fakt powołuje się Skarżąca, stanowił po pierwsze działalność nielegalną i z uwagi m.in. na rozmiar handlu oraz brak dowodów potwierdzających wysokość zysków, które miały być osiągnięte z tego tytułu nie został przez Skarżącą dowiedziony. Ponadto, w trakcie przesłuchania mąż Skarżącej zeznał, że dochody z handlu walutą oraz z wyjazdów za granicę nie zostały przez niego zgłoszone do opodatkowania. 4.7. Odnosząc się do rzekomo osiąganych dochodów z pracy poza granicami Polski oraz z handlu walutą, zdaniem Sądu pierwszej instancji należy podkreślić, że małżonek Skarżącej nie wykazał, iż mienie pochodzące ze wskazanych przychodów faktycznie posiadał na początku 2003 r., natomiast jedynie faktycznie dysponowanie - w okresie, za który nałożono na podatnika podatek od dochodów nieujawnionych - mieniem pochodzącym z przychodów osiągniętych w latach ubiegłych, czyni zasadnym ujęcie wartości tego mienia w rozliczeniu przeprowadzanym wg schematu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.8. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego niezasadności przeliczenia przez organy podatkowe na polskie złote kwoty 40.000 USD darowizny otrzymanej przez małżonka Skarżącej w 1978 r. Zgodnie z zasadą nominalizmu (art. 358 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.), a także przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, Dz. U. z 2005 r., Nr 1, poz. 2 ze zm. (które stanowią, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze; znaki te są emitowane przez NBP i stanowią one prawny środek płatniczy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej), również zobowiązania podatkowe wyrażane muszą być, a następnie regulowane, w złotych polskich. W związku z tym także elementy, od których zależy wysokość zobowiązania podatkowego, powinny być określone w złotych polskich. W podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy to zatem zarówno przychodów, kosztów ich uzyskania, jak i w konsekwencji - dochodów, zaś w przypadku dochodów nieujawnionych - wartość zgromadzonego mienia. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powtarzając i rozwijając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej swoją dotychczasową argumentację, Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy; (b) 145 §1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt II, przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego; (c) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 oraz 191 O.p., a także (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) art. 121 § 1, art. 180 i art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), gdyż zasada państwa prawnego nie pozwala na istnienie przepisu, który pozwalałby na dwukrotne opodatkowanie tych samych kwot, jak również w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i postawienie Skarżącej w sytuacji gorszej, niż inni podatnicy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Skarżącej skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. 6.3. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącej w jednym przypadku wskazał na postać naruszenia prawa materialnego (niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (tj. niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), natomiast w przypadku zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 i 2 Konstytucji RP nie została wskazana jakakolwiek postać naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie: (a) art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie; (b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż zasada państwa prawnego nie pozwala na istnienie przepisu, który pozwalałby na dwukrotne opodatkowanie tych samych kwot, jak również w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i postawienie Skarżącej w sytuacji gorszej, niż inni podatnicy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., natomiast nie wskazano w tymże uzasadnieniu sposobu naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP. 6.4. Identyczne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej można jedynie odczytać niezadowolenie z zaskarżonego rozstrzygnięcia, co przedstawia w niej pełnomocnik z urzędu Skarżącego, a na co wskazują ogólne sformułowania zawarte w zarzutach skargi kasacyjnej (podkreślenie NSA): "dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy", "oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy". Ze sposobu sformułowania tych zarzutów można jedynie wywnioskować, że Skarżąca nie aprobuje oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych (art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyraża również dezaprobatę z powodu oddalenia skargi "zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego", a także oraz wyraża przekonanie o naruszeniu pozostałych przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Formułując te ostatnie zarzuty, Skarżąca odsyła jednocześnie do zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji nie przytaczając treści tych zarzutów. 6.5. Należy natomiast zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.6. Niezależnie od wadliwości zarzutów skargi kasacyjnej warto zauważyć, na co również trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także na co również zwróciła uwagę pełnomocnik Dyrektora IS w B. odpowiadając na skargę kasacyjną, że sporządzający skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej – podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalana jest o tzw. znamiona zewnętrzne, czyli na podstawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia – nielogicznie i niezgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedstawia własne wyliczenie owego dochodu za 2003 r. Wskazuje przy tym tenże pełnomocnik sposób tego wyliczenia, polegający na tym, że skoro w poprzednim roku podatkowym (tj. roku 2002) organ podatkowy opodatkował nieujawniony przychód Skarżącej, to przychód ten, wtedy już opodatkowany, powinien zwiększyć zasób środków tegoż podatnika w roku następnym (tj. 2003). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko nie jest trafne. Wypada raz jeszcze podkreślić, że podstawy opodatkowania w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanową środki pieniężne będące w dyspozycji podatnika, lecz wydatki (zgromadzone mienie), które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się bowiem nie do "przychodów opodatkowanych", lecz do "pojęcia mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych". W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie jest to bowiem rzeczywisty dochód mogący stanowić źródło pokrycia wydatków w roku następnym, lecz wydatek podatnika, który nie zawsze wiąże się z gromadzeniem mienia. 6.7. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).