II FSK 1875/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 871/09 w sprawie ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1875/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 871/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270), dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez J.L. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. J.L. w dniu 2 lipca 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił stan faktyczny, w którym w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej w kraju rozpoczęto wdrażanie funduszy strukturalnych. W perspektywie 2007-2013 każdy z regionów opracował własny program operacyjny. Dla Województwa Lubelskiego jest to Regionalny Program Operacyjny Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013. Wojewoda wykonuje zadania przy pomocy Urzędu Wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie. Na podstawie porozumienia między Ministrem Rozwoju Regionalnego a Wojewodą w sprawie przekazania zadań z zakresu certyfikacji prawidłowości poniesienia wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, zawartego w dniu 4 lipca 2007 r., nad realizacją Regionalnego Programu Operacyjnego czuwa Wojewoda, ściślej Wydział Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji umiejscowiony w strukturze Urzędu Wojewódzkiego. Uruchomiony został Program Operacyjny Pomoc Techniczna 2007-2013 (POPT). Zagwarantowano w nim środki finansowe na obsługę realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (NSRO). Objęto nim wsparcie wszystkich horyzontalnych działań i procesów z zakresu przygotowania, zarządzania, wdrażania, monitorowania, oceny i kontroli realizacji NSRO. Cel, jakim jest zaangażowanie dużych zasobów wykwalifikowanej kadry urzędników osiągnięty zostanie przez realizację działań skupionych w Priorytecie 1. Wsparcie Zasobów Ludzkich, w Działaniu 1.1. Wsparcie zatrudnienia. POPT 2007-2013 finansowany jest w całości ze środków publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu UE. Finansowanie programu pochodzi w 85% ze środków wspólnotowych. Pozostałe 15% to wkład krajowy. W przedstawionych okolicznościach beneficjentem jest Lubelski Urząd Wojewódzki pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Grupą docelową są pracownicy Urzędu zatrudnieniu w IPC. Skarżący sformułował pytanie czy do wynagrodzeń finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik przedstawił stanowisko, zgodnie z którym jego wynagrodzenie, jako pracownika realizującego zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji, objęte jest rozliczanymi w ramach POPT 2007-2013 projektami systemowymi. Jest zatrudniony w Lubelskim Urzędzie Wojewódzkim na stanowisku realizującym bezpośrednio zadania Instytucji Pośredniczącej w Certyfikacji. Znalazł się w grupie docelowej bezpośrednio korzystającej z pomocy i jednocześnie bezpośrednio realizującej główny cel POPT 2007-2013. W odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFRR spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe pochodzą z UE. Jest podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2009 r. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Przytoczył art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f.). Argumentował, że w tym stanie prawnym wynagrodzenie osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę będzie jej przychodem zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, b u.p.d.o.f. Argumentował, że warunkiem skorzystania z tego zwolnienia podatkowego jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Dochody winny być sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a podatnik uzyskujący te dochody powinien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ argumentował, że Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni Zarząd. Zgodnie z art. 17 ust. 3 tej ustawy, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych. Argumentował, że w tym stanie prawnym środki pochodzące z budżetu UE stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych UE przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, podmiotu bezpośrednio realizującego projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. W ocenie organu zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bo to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu, nie one otrzymują dotację. Organ uznał więc, że wynagrodzenie podatnika zaangażowanego we wdrażanie RPO WL 2007-2013 nie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Minister Finansów w wyniku rozpoznania wniosku skarżącego wzywającego do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji, nie znalazł podstaw do jej zamiany. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwalniał od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd argumentował, że w przedstawionym stanie prawnym, o który pyta podatnik, zwolnienie dochodu od podatku dochodowego wymaga łącznego spełnienia pozytywnych przesłanek z lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd argumentował, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia pytającego podatnika mają swe źródło w EFRR, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. w warunkach POPT 2007 – 2013 znajduje zastosowanie także do otrzymanego dochodu ze stosunku pracy, stosownie do art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedstawionym stanie faktycznym pytający podatnik realizuje bezpośrednio cel główny POPT, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji NSRO 2007 – 2013. Tym samym spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wprost stanowi o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pytający podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który w przedstawionym stanie faktycznym znalazł się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu UPOPT pkt 3.1.1., poz. 18b, bezpośrednio realizuje cel szczegółowy, przez to cel główny POPT za wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. po średniku. Spełnia więc przesłanki podatkowego zwolnienia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. w zakresie odpowiadającym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. 3. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym uznaniu, że środki na wynagrodzenie Skarżącego mające swoje źródło w EFRR pochodziły z Unii Europejskiej, gdy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 20 grudnia 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej – po ich przekazaniu na rachunek budżetu państwa stają się dochodami tego budżetu, a w konsekwencji środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy zauważyć, iż zdają się one całkowicie abstrahować od utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej przedmiot sporu. Dla udokumentowania jej istoty wypada przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 (LEX nr 610309). Stwierdzono w nim, iż "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków "pomocowych" zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.". Podobnie w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09 (LEX nr 745548), Sąd ten przyjął co następuje: "sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu". Uzasadniając tę tezę zaznaczono wszakże, że "Dopiero po zakończeniu roku podatkowego można ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.". Również w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10 (LEX nr 795520) Naczelny Sąd Administracyjny przyznał wprost: "Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu". (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 20112 roku II FSK 1875/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W świetle przytoczonego orzecznictwa zarzuty skargi kasacyjnej muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.