II FSK 2095/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1186/10 w sprawie ze skarg B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1186/10 ze skargi B. K.uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2010 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym Decyzjami z dnia 15 marca 2010 roku wydanymi w oparciu o art. 72 w zw. z art. 73 i art.75 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej "O.p." Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił B. K. i W. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. w wysokości 1.001 zł i nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. w wysokości 2.359 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy złożyli korekty zeznań podatkowych PIT-37 za 2007 r. i za 2008 r., wskazując, że świadczenia otrzymane przez B. K. z tytułu pracy w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. (wynagrodzenie, premie, dodatkowe wynagrodzenie roczne) podlegają refundacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego – dalej "ZPORR", a zatem zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie podzielił stanowiska podatników. Wskazał, że B. K. jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego w K.realizującego bezpośrednio cel projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie spełnia warunku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Bezpośrednim bowiem beneficjentem projektu jest [...] Urząd Wojewódzki w K. realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach w/w Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego i to on otrzymuje refundację środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z budżetu państwa. Źródłem uzyskania przychodu podatniczki jest natomiast stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc ze środków U.E. Nie zgadzając się z treścią powyższych decyzji B. K. złożyła odwołanie, wskazując, że jej wynagrodzenie częściowo wypłacane było ze środków pomocy technicznej ZPORR oraz, że wykonywała bezpośrednio czynności określone w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f., na potwierdzenie czego przywołała pismo Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu I instancji, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przesłanki zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego nie zostały spełnione. Na uzasadnienie tego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie w/w przepisu jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie, przekazanie tych środków dokonywane winno być za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie i podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W zakresie pierwszej z ww. przesłanek organ stwierdził, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy analizowaniu tego warunku ważne jest, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Tymczasem z akt sprawy wynika, że beneficjentem projektu jest [...] Urząd Wojewódzki w K.realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Priorytetu 4 pomoc techniczna Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pn. "Zatrudnianie pracowników wdrażających ZPORR w [...] Urzędzie Wojewódzkim w okresie od czerwca do grudnia 2007 roku", a podatniczka jest zatrudniona na postawie umowy o pracę w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 1 i 4) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej) wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stają się po ich przekazaniu dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. W związku z powyższym organ stwierdził, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u. p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie w/w przepisu. Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, zaś podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Tymczasem z akt sprawy wynika, że [...] Urząd Wojewódzki, który bezpośrednio realizuje cel programu , do potrzeb realizacji projektu zatrudnił B. K. na umowę o pracę. A zatem podatniczka realizuje cele programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. K. domagała się uchylenia skarżonych decyzji oraz uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organom podatkowym zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z błędnym uzasadnieniem wydanych decyzji poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Uchylając zaskarżone decyzje, sąd I instancji zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że objęcie dochodu zwolnieniem możliwe jest w wypadku łącznego spełnienia dwóch przesłanek: dochody muszą pochodzić z określonych (pozakrajowych) źródeł ze środków pomocy bezzwrotnej, a podatnik musi realizować cel finansowanego programu. Dokonując analizy pierwszej ze wskazanych przesłanek, WSA podkreślił, że ustawodawca użył w stosunku do środków finansowych sformułowania "pochodzą", nie wskazując jednocześnie, aby musiały one pochodzić z określonych źródeł w sposób bezpośredni. Oznacza to, że dla zastosowania zwolnienia brak jest wymogu przekazania przez określony podmiot bezzwrotnej pomocy bezpośrednio podatnikowi. Sąd I instancji odwołując się do treści art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. WSA nie podzielił także zapatrywań organów podatkowych, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca B.K. jako pracownik [...] Urzędu Wojewódzkiego realizuje cele programu w sposób jedynie pośredni. W tym zakresie przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany wyrok z 14 stycznia 2009 roku, II FSK 1457/07, (LEX nr 478569), zgodnie z którym gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy nie odnosiło się do pracowników podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten brzmiałby: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym za stanowiskiem prezentowanym w tym wyroku należy stwierdzić, że pogląd jakoby [...] Urząd Wojewódzki sam realizował bezpośrednio cel programu jest nieuprawniony. Podmiot ten musi bowiem wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Wyjątek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, dotyczący osób, którym bezpośrednio realizujący program zleca wykonanie określonych czynności, nie dotyczy skarżącej, która jako osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę , wraz z innymi pracownikami, nie zaś sam [...] Urząd Wojewódzki, bezpośrednio realizują cel programu, a zatem omawiany wyjątek nie może być odnoszony do skarżącej. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm. dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. -art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zwalnia od podatku dochody pochodzące z wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników na podstawie umowy o pracę zawartej z bezpośrednim wykonawca zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, a tym samym doprowadzenie do niedopuszczalnego rozszerzenia kręgu osób fizycznych mogących korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a także art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyjątek o którym mowa w tym przepisie nie dotyczy osób zatrudnionych tak jak skarżąca na podstawie umowy o pracę. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej oceny, że skarżąca zatrudniona na podstawie umowy o pracą w [...] Urzędzie Wojewódzkim w K. bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie skarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji mimo, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni spornego przepisu prawa materialnego, a także trafnie uznały, że nie ma on zastosowania do dochodów podatniczki; art. 141 § 4 w zw z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia uprawniającej do stwierdzenia, że wyjątek z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie mimo, że dochód skarżącej został uzyskany z tytuły wykonywania w ramach stosunku pracy czynności związanych z realizacja programu przez jego bezpośredniego wykonawcę będącego pracodawca skarżącej oraz dlaczego [...] Urząd Wojewódzki w K. nie może zostać uznany za podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Końcowo autor skargi kasacyjnej zarzuciła sądowi I instancji naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, przede wszystkim bowiem zasadny jest sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd I instancji dokonał wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. uznając, osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę w instytucji będącej bezpośrednim beneficjentem programu pomocowego, wykonująca w ramach swojego zakresu obowiązku zadania związane z jego realizacją jest uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w tym przepisie. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej, tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednak charakter przedmiotowej sprawy oraz rodzaj sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przemawia za zasadnością odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania jej zarzutów. Przede wszystkim bowiem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń dotyczących stanu faktycznego, co determinowałoby konieczność rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, za łącznym odniesieniem się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., przemawia fakt ich wzajemnych powiązań oraz charakter powołanej na ich uzasadnienie argumentacji. Z niekwestionowanego w skardze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w latach 2007- 2008 była zatrudniona w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. pełniącego funkcję Instytucji Pośredniczącej w związku z realizacją ZPORR współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i z tego tytułu osiągał przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ze środków bezzwrotnej pomocy , w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, przyjęty także w zaskarżonym wyroku, że techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie),o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania ( tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07, Lex nr 508674, z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1609/10, Lex nr 785421). Przesłanka ta została prawidłowo oceniona przez sąd I instancji i pozostaje poza sporem w sprawie niniejszej. Istota tego sporu koncentruje się bowiem wokół wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika chcącego skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne ze stanowiącym istotę sporu w sprawie niniejszej, w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym pracowników tego samego urzędu wojewódzkiego, zaangażowanych we wdrażanie ZPORR, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1512/11 i II FSK 1513/11; z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1556/11, II FSK 1557/11, II FSK 1558/11 i II FSK 1559/11, 4 kwietnia 2013 roku sygn. akt II FSK 1580/11 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, zasadnym jest więc odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu podatkowego, że skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Zestawienie obu przesłanek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. tj.wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego ( całkowite) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 roku sygn. akt II FSK 1088/10 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezpośrednia realizacja celu programu finansowego ze środków pomocy bezzwrotnej nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozstrzyganej sprawie skarżąca wykonywała zadania związane z wdrażaniem ZPORR współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę zawartej z urzędem wojewódzkim pełniącym role Instytucji Pośredniczącej w ramach realizowanego projektu. Nie odpowiadała zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Wobec powyższego za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że w przypadku skarżącej spełniona została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f, wykluczająca możliwość zwolnienia uzyskanych przez nią w latach 2007-2008 dochodów od podatku, co czyni trafnym powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Z przedstawionych wyżej względów nieuprawnioną była ocena sądu I instancji co do nieprawidłowości stanowiska organów podatkowych w kwestii jedynie fragmentarycznej i pośredniej realizacji w ramach w stosunku pracy zadań związanych z realizacja projektu współfinansowanego ze środków U.E.. Należy przy tym podkreślić, że do wskazanej kwestii sąd I instancji odniósł się lakonicznie, pomijając znaczenie literalnej wykładni spornego przepisu prawa materialnego , co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., jest konieczność uznania za zasadny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a, poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji wskutek nieprawidłowego uznania, że organ naruszył wskazany przepis prawa materialnego. Za niezasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W myśl zaś § 2 wskazanego art. 1 kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie pierwszego z powołanych przepisów stwierdzić należy, że sąd rozpoznał sprawę dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i zgodności z prawem postępowania, w wyniku którego zostały one wydane. Zatem, regulacji powyższej nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 u.p.s.a. ani art. 3 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Krakowie uwzględni przedstawioną powyżej prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i zbada zasadność oceny stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.