II FSK 1513/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1003/10 w sprawie ze skargi A. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. i J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W dniu 13 listopada 2009 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A. i J.M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z korektą zeznania PIT - 36 za 2008 r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 10 marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazując, że uzyskane przez podatnika dochody z tytułu zawartej umowy o pracę ze Urzędem Wojewódzkim w K. nie korzystają we wskazanej przez wnioskodawców części ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) albowiem J.M. nie spełnił jednej z przesłanek zwolnienia podatkowego - a mianowicie nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W rozpatrywanym przypadku podatnik uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. 4. Od powyższej decyzji podatnicy odwołali się i wnieśli o zmianę decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ich ocenie spełnione zostały obie przesłanki warunkujące zwolnienie podatkowe uzyskanego dochodu z tytułu umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim w części pochodzącej ze środków Unii Europejskiej wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 5. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że J.M. był zatrudniony w 2008 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku inspektora ds. realizacji i kontroli projektów w Oddziale ds. realizacji i kontroli projektów Urzędu Wojewódzkiego w K. Brał udział w realizacji zadań związanych z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w S. Urzędzie Wojewódzkim w K. Jak wynika z opisu stanowiska pracy bezpośrednim przełożonym podatnika był Kierownik Oddziału ds. realizacji i kontroli. Do jego zadań i obowiązków należało, m.in. weryfikowanie pod względem formalności i kompletności wniosków aplikacyjnych, przechowywanie umów o dofinansowanie projektów oraz aneksów do umów z beneficjentami końcowymi, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów w trakcie trwania projektu, przeprowadzanie kontroli realizacji projektów po zakończeniu realizacji projektu. Z treści decyzji Wojewody S. o przyznaniu dofinansowania dla projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR wynikało z kolei, że projekt "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w S. Urzędzie Wojewódzkim w 2008 roku", mający na celu "zatrudnienie osób kompetentnych, zmotywowanych i odpowiedzialnych", został częściowo sfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu Państwa. Beneficjentem projektu został S. Urząd Wojewódzki w K. realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W ocenie organu odwoławczego beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w Urzędzie Wojewódzkim w 2008 roku" jest ten Urząd. Z tego względu, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka zwolnienia wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wbrew bowiem twierdzeniom odwołujących się, J.M. bezpośrednio nie realizował celu Projektu "Zatrudnienie pracowników wdrażających ZPORR w Urzędzie Wojewódzkim w 2008 roku", w którym brał udział. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz błąd w ustaleniach. Wskazali, że w niniejszym przypadku podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio był Urząd Wojewódzki a wraz z nim J.M., którego z Urzędem Wojewódzkim łączył stosunek pracy. J.M. nie wykonywał bowiem prac zleconych mu przez Urząd lecz wykonywał swoje obowiązki pracownicze, których celem było wdrożenie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Co więcej, skarżący został ujęty w Projekcie "Zatrudnienie osób zaangażowanych we wdrożenie ZPORR w Urzędzie Wojewódzkim", zatem jego osoba była ściśle i bezpośrednio związana z realizacja przedmiotowego Projektu. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. Uzasadniając orzeczenie Sąd zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżących, J.M. nie realizował bezpośrednio celu programu. Realizował go Urząd Wojewódzki, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Omawiane zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Stanowisko skarżących, że ograniczenie wynikające z lit. b) art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę a jedynie do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też potoczne znaczenie słowa "zlecić". Wbrew twierdzeniom skarżących, znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Sąd zauważył także, że zaakceptowanie poglądu skarżących prowadziłby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji byliby traktowani różnie w zależności od tego, czy i z jakich środków byłyby refundowane wypłacane wynagrodzenia, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. 8. Sąd uznał, że beneficjentem pomocy był Urząd Wojewódzki i to on bezpośrednio realizował cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez ten podmiot nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. W konsekwencji przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na ogólnych zasadach, co oznacza, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie M. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podmiotem uprawnionym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia są jedynie osoby fizyczne w sytuacji gdy jednocześnie są bezpośrednimi beneficjentami środków pomocowych, natomiast pracownicy osoby prawnej zatrudnieni bezpośrednio do realizacji celów, na które przyznano wsparcie finansowe nie mogą skorzystać z wyżej wymienionego zwolnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenia J.M. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. 12. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go z S. Urzędem Wojewódzkim nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyczerpana została bowiem negatywna przesłanka - dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżący nie był wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 13. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. 14. Podkreślić należy, że kwestia możliwości skorzystania z wymienionego zwolnienia przez pracowników zatrudnionych przez podmioty bezpośrednio realizujące cele, na które przyznano wsparcie finansowe, była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSA 1573/07, 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1146/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W wymienionych wyrokach prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. 15. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.