II FSK 1146/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 896/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 896/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W dniu 9 marca 2010 r. M. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009r. Jak wynika z informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 wystawionej przez płatnika - Urząd Marszałkowski Województwa W. podatniczka uzyskała w tym roku podatkowym przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 61.916,62 zł. Wobec rozbieżności pomiędzy wysokością przychodu wykazaną przez płatnika w informacji PIT-11, a danymi zawartymi w zeznaniu podatkowym PIT-37, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi strona poinformowała, iż jest pracownikiem Wydziału Kontroli Departamentu Wdrażania Programu Operacyjnego w Urzędzie Marszałkowskim w P., który w ramach Priorytetu VII "Pomoc techniczna" jest beneficjentem pomocy technicznej i otrzymuje środki, w tym także na pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Wydziale Kontroli Projektów, w ramach bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Nadto wyjaśniła, iż przy rozliczaniu uzyskanych dochodów w PIT-37 skorzystała z przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej jako u.p.d.o.f.). Strona przedłożyła również "Zakres czynności, uprawnień i odpowiedzialności" oraz pismo Urzędu Marszałkowskiego w dnia 1 marca 2010r. informujące, iż jej wynagrodzenie za rok 2009 w wysokości 60.942,93 zł było w 100% finansowane ze środków Pomocy Technicznej W. Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO - pochodzącej z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz że jego wysokość może ulec zmianie w toku prowadzonych kontroli projektu. Decyzją z dnia 21 lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił podatniczce wysokość zobowiązania za rok 2009 w kwocie 4.801,00 zł. W ocenie tego organu, nie został spełniony drugi z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wyrażony w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. tzn. podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest skarżąca, lecz Urząd Wojewódzki Województwa W.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 września 2010r Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając pogląd w niej wyrażony. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że otrzymane przez nią wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu. Skarżąca wyraziła pogląd, że fakt przekazywania środków poprzez budżet państwa w postaci dotacji rozwojowej, nie zmienia charakteru oraz źródła pochodzenia tych środków, bowiem budżet państwa jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, pomiędzy Komisją Europejską a Instytucja Zarządzającą. Zdaniem strony, inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Wspólnot Europejskich, uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w rażącej sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Skarżąca zwróciła uwagę, na wykładnię pojęcia "pochodzenie" środków bezzwrotnej pomocy, co należy rozumieć jako pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód i bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, jak również to, czy stosowany jest mechanizm prefinansowania bądź refinansowania środków. Ponadto, w jej ocenie, użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof - zwrotu "zleca" - świadczy o tym, że przepis wyłącza ze zwolnienia osoby, którym podatnik realizujący cel programu zleca zadania w ramach projektu - nie dotyczy zatem osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę, albowiem zlecić wykonanie zadania można jedynie w ramach umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło czy o roboty budowlane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że przychody podatniczki zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Wojewódzkim nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem nie spełnia ona żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskała na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Sąd podkreślił, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż omawiany przepis wyłącza umowę o prace, bowiem wyraźnie stanowi, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności jest bez znaczenia. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymane przez nią wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Oznacza to, że strona nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa wyrokowania. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenie skarżącej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: środki muszą pochodzić z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. źródła, a także podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tychże środków, przy czym już mocy samego prawa podatnik drugiego z wymienionych warunków nie spełnia, jeśli bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Przychody skarżącej uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego ją z Urzędem Marszałkowskim nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyczerpana została bowiem negatywna przesłanka - dochód uzyskany został na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Skarżąca nie była wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Należy także podnieść, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, CBOSA). Wyrażony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSAK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, dostępne w CBOSA). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.