I SA/Po 896/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2011 roku sprawy ze skargi MK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont W dniu 09 marca 2010 r. podatniczka M. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2009r., w którym wykazała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w kwocie [...], dochód [...], stratę w kwocie [...], pobraną zaliczkę w kwocie [...], podatek należny w kwocie [...] oraz nadpłatę w kwocie [...] (zeznanie podatkowe poprawiono w dniu 4 maja 2010r.). Jak wynika z informacji o dochodach i pobranych zaliczkach PIT-11 wystawionej przez płatnika - Urząd Marszałkowski Województwa [...] podatniczka uzyskała w tym roku podatkowym przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...]. Wobec rozbieżności pomiędzy wysokością przychodu wykazaną przez płatnika w informacji PIT-11 a danymi zawartymi w zeznaniu podatkowym PIT-37, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi, strona poinformowała, iż jest pracownikiem Wydziału Kontroli Departamentu Wdrażania Programu Operacyjnego w Urzędzie Marszałkowskim w P., który w ramach Priorytetu VII "Pomoc techniczna" jest beneficjentem pomocy technicznej i otrzymuje środki, w tym także na pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Wydziale Kontroli Projektów, w ramach bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Nadto wyjaśniła, iż przy rozliczaniu uzyskanych dochodów w PIT-37 skorzystała z przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: updof). Strona przedłożyła również "Zakres czynności, uprawnień i odpowiedzialności" oraz pismo Urzędu Marszałkowskiego w dnia 01.03.2010r. informujące, iż jej wynagrodzenie za rok 2009 w wysokości [...] było w 100% finansowane ze środków Pomocy Technicznej [...] Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO - pochodzącej z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, oraz że jego wysokość może ulec zmianie w toku prowadzonych kontroli projektu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatniczce wysokość zobowiązania za rok 2009 w kwocie [...]. W ocenie tego organu, nie został spełniony drugi z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wyrażony w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) ustawy podatkowej tzn. podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest Pani M. K., lecz Urząd Wojewódzki Województwa [...]. Z tego względu organ podatkowy uznał, iż Strona nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Strona nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem. W odwołaniu od powyższej decyzji podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko odnośnie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w 2009r., z tytułu realizacji zadań WRPO. Zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof i podniosła, iż "podstawową zasadą korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy jest zakaz finansowania z tych środków budżetu krajowego, co nastąpiłoby w wyniku ich opodatkowania". Wyraziła też swój sprzeciw wobec stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym pracownik beneficjenta pomocy bezzwrotnej nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków tej pomocy. Dla poparcia swoich twierdzeń Odwołująca przywołała wyroki NSA i WSA. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, iż podatniczka nie spełniła przesłanek wymienionych zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) jak i lit. b) updof albowiem pobrane przez nią wynagrodzenie nie pochodzi bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych oraz nie realizowała ona bezpośrednio celów programu pomocowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof poprzez uznanie, że otrzymane przez nią wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu. Skarżąca wyraziła pogląd, że fakt przekazywania środków poprzez budżet państwa w postaci dotacji rozwojowej, nie zmienia charakteru oraz źródła pochodzenia tych środków, bowiem budżet państwa jedynie pośredniczy w przekazywaniu środków, pomiędzy Komisją Europejską a Instytucja Zarządzającą. Zdaniem Strony, inna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Wspólnot Europejskich, uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w rażącej sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Skarżąca zwróciła uwagę, na wykładnię pojęcia "pochodzenie" środków bezzwrotnej pomocy, co należy rozumieć jako pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód i bez znaczenia jest, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, jak również to, czy stosowany jest mechanizm prefinansowania bądź refinansowania środków. Ponadto, w jej ocenie, użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof - zwrotu "zleca" - świadczy o tym, że przepis wyłącza ze zwolnienia osoby, którym podatnik realizujący cel programu zleca zadania w ramach projektu - nie dotyczy zatem osób zatrudnionych w ramach umowy o pracę, albowiem zlecić wykonanie zadania można jedynie w ramach umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o dzieło czy o roboty budowlane. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna - bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] a jej wynagrodzenie było finansowane ze środków Pomocy Technicznej [...] Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 Wsparcie instytucjonalno-kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO – i pochodziło z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie ze "Szczegółowym opisem priorytetów programu operacyjnego [...] Regionalny Program Operacyjny na lata 2007-2013", beneficjentem Priorytetu VII - Pomoc Techniczna jest Instytucja Zarządzająca WRPO - tj. Zarząd Województwa [...], który wykonuje swoje zadania przy pomocy poszczególnych departamentów Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Środki na wynagrodzenie podatniczki wypłacone były bezpośrednio ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna. Należy podkreślić – wbrew stanowisku reprezentowanemu przez Organ, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako dotacja rozwojowa. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16.04.2009r. II FSK 59/08, z 14.01.2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10.01.2008r. I SA/Gl 880/07). Natomiast mając na uwadze powyższe, Sąd podkreśla, iż przychody podatniczki zatrudnionej na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Wojewódzkim nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof albowiem nie spełnia ona żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskała żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpała przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskała na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 updof, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.02.2006r. II FSK 397/05, z 15.04. 2009r. II FSK 58/09, z 28.05.2010r. II FSK 255/09, z 17.06.2010r. II FSK 251/09 a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10. Bezzasadne jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż omawiany przepis wyłącza umowę o prace albowiem wyraźnie stanowi, iż rodzaj umowy, na podstawie którego następuje zlecenie określonych czynności jest bez znaczenia. Dlatego Sąd, na podstawie przepisu art. 151 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont