I SA/Po 289/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010r. sprawy ze skargi "A" w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont W dniu (...) wnioskodawczyni Fundacja A wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych, przedstawiając następujący zaistniały stan faktyczny: Fundacja jako beneficjent środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach Ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007 - 2013 (CIP - Competitiveness and lnnovation Framework Programme), realizuje jeden z programów szczegółowych Programu CIP, a mianowicie Program szczegółowy na rzecz Przedsiębiorczości i Innowacji (EIP). Realizuje działania Programu CIP (EIP) jako członek konsorcjum B, wchodzącego w skład ogólnoeuropejskiej sieci C. W sieci funkcjonuje ok. 500 tzw. punktów kontaktu, świadczących szeroki wachlarz usług dla przedsiębiorców, w szczególności w zakresie doradztwa, kojarzenia partnerów biznesowych itp. Realizuje także zadania punktu kontaktu, świadcząc na rzecz przedsiębiorców rozmaitych branż usługi doradcze - zgodnie z założeniami Programu CIP (EIP). Na realizację powyższych zadań wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe w ramach Programu CIP (EIP) w postaci dofinansowania. Z funduszy Komisji Europejskiej pochodzi 60 % kosztów netto realizacji projektu, przy czym wypłaty środków dokonywana jest przez wyznaczoną do tego celu agencję wykonawczą EACI za pośrednictwem koordynatora konsorcjum B, tj. D. Pozostałe 40 % dofinansowania pochodzi z budżetu państwa, a wypłaty środków w tym zakresie dokonuje Minister Gospodarki za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przy czym środki budżetowe to środki pochodzenia unijnego przekazywane przez UE na obsługę programu CIP w Polsce. Kwoty dofinansowania w części pochodzącej z Komisji Europejskiej wypłacane są w ten sposób, że 45 % dofinansowania uiszczone zostało (jako przedpłata) do końca czerwca 2008r., natomiast pozostała część środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej wypłacana będzie w transzach, w okresie następnych 3 lat - wraz z rozliczaniem kolejnych aportów okresowych. Część środków z funduszy unijnych udostępniona została wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania (przedpłata), cześć natomiast - na zasadzie refinansowania, tj. zwrotu środków wyłożonych uprzednio przez wnioskodawcę. Przedstawiony wyżej podział kosztów (Komisja Europejska – 60 %, budżet państwa – 40 %) zakłada, że poszczególne wydatki wnioskodawcy mogą być sfinansowane w całości ze środków unijnych albo w całości ze środków budżetowych (jednakże również pochodzenia unijnego), o ile w końcowym rozliczeniu wydatków zachowana zostanie wskazana wyżej proporcja. Dofinansowanie, faktycznie w całości pochodzące z funduszy Unii Europejskiej, ma charakter bezzwrotny. W związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę) pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu, a więc bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na użytek projektu realizowanego w ramach CIP (EIP), objęte jest, podobnie jak całość projektu, opisanym wyżej dofinansowaniem, przy czym, w świetle opisanych wyżej założeń dotyczących podziału kosztów dofinansowania pomiędzy Komisję Europejską i budżet państwa (ale ze środków unijnych), sfinansowanie tychże wynagrodzeń następuje w całości ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Na tle powyższego stanu faktycznego Fundacja przedstawiła następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę na użytek projektu realizowanego przez wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) jako finansowane w 100 % ze środków bezzwrotnej pomocy z funduszy Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: updof) ? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie winno znaleźć zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wnioskodawczyni stwierdziła, że w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy zachodzą wszelkie przesłanki zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Projekt realizowany przez wnioskodawczynię w ramach Programu CIP (EIP) finansowany jest w całości ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, a jedynie część tych środków przekazywana jest za pośrednictwem budżetu polskiego. Przy czym, zgodnie z założeniami programu, wynagrodzenia pracowników mogą być pokryte z funduszy unijnych również w całości. Nadto dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej ma charakter bezzwrotny. Jednocześnie pracownicy zatrudnieni przy realizacji opisanego wyżej projektu bezpośrednio realizują cele Programu CIP (EIP), finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał w dniu (...) stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z uzasadnieniem, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na użytek projektu realizowanego przez wnioskodawcę w ramach Programu CIP (EIP) nie podlegają w 100 % zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawczyni do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji. W skardze Fundacja domagała się uchylenia w całości powyższej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, skutkującą uznaniem, iż wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na użytek programu szczegółowego na rzecz Przedsiębiorczości i innowacji (EIP) będącego częścią ramowego Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007-2013 CIP - Competitiveness and lnnovation Framework Programme), realizowanego przez wnioskodawczynię nie podlega w 100 % zwolnieniu przewidzianemu w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Fundacja za błędne uznała stanowisko organu podatkowego, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, zwolnione z opodatkowania będą wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących zadania projektu na podstawie umowy o pracę, finansowane ze środków programów ramowych, pod warunkiem, że w chwili dokonywania wypłat, wynagrodzenia te nie były finansowane wprost ze środków pomocowych. Stwierdziła, iż bez znaczenia jest, czy środki z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programu CIP (EIP) otrzymywane są w drodze prefinansowania (wypłata zaliczki) czy też refundacji (pokrycie poniesionych wydatków). Refundacja oznacza bowiem, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na użytek projektu realizowanego w ramach Programu CIP (EIP) w ostateczności finansowane jest w 100% ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, zaś ich przekazanie następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Fundacji wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na użytek projektu realizowanego przez nią w ramach programu CIP (EIP) było finansowane ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc pochodzącą z funduszy organizacji międzynarodowej jaką jest Wspólnota Europejska a pracownicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym wynagrodzenie pracowników podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zgodnie z powyższym przepisem ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane, zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich bezpośrednim beneficjentem (podmiotem, który otrzymał środki bezzwrotnej pomocy), bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Należy podkreślić, iż według utrwalonego w orzecznictwie poglądu, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08, z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008r. I SA/Gl 880/07). Podobny pogląd wyraża J. Marciniuk [w] "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007", wyd. Beck, str. 422). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał, że skoro wynagrodzenia nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję - są refundowane, to nie pochodzą one z bezzwrotnej pomocy. Należy jednak wskazać, iż w niniejszej sprawie, w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Programu CIP (EIP), Fundacja zatrudnia na umowę o pracę pracowników, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu. Zatem otrzymanie przez wykonawcę – Fundację przychodów finansowych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeśli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy tez organizacji międzynarodowych. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, iż przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę zawartych z Fundacją nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Pracownicy skarżącej Fundacji nie spełniają bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu – nie uzyskali żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpali przy tym negatywną przesłankę – dochody uzyskali na podstawie stosunku pracy łączącego ich z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Nie można przy tym pominąć, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 2 updof, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006r. II FSK 397/05, z 15 kwietnia 2009r. II FSK 58/09, z 28 maja 2010r. II FSK 255/09, z 17 czerwca 2010r. II FSK 251/09. Organ podatkowy wydający interpretację nieprawidłowo więc uznał, o czym wspomniano wyżej, iż wynagrodzenie pracowników realizujących bezpośrednio cel programu zatrudnionych, na podstawie umowy o pracę, finansowane w 60 % przez Komisję Europejską, będzie objęte zwolnieniem z podatku dochodowego. W związku z tym należy zaznaczyć, iż dokonując wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej Sąd uznał wprawdzie za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego co do możliwości zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę o pracę, finansowanych w 60 % przez Komisję, jednakże wydane orzeczenie uchylające zaskarżoną interpretację nie jest orzeczeniem na niekorzyść skarżącego. W ocenie Sądu, ze względu na charakter interpretacji podatkowych, przejawiający się w tym, że wnioskodawca nie nabywa na ich podstawie uprawnień bądź nie zostają na niego nałożone obowiązki, wyrażona w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada reformationis in peius nie znajduje bowiem zastosowania. Rozpatrując ponownie sprawę organ Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Wobec powyższego Sąd, na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont