II FSK 2028/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 46/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. II FSK 2028/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 46/10, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 grudnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 4.978,80 zł. Podstawą decyzyjnego określenia podatku był m.in. wniosek M.G. z dnia 25 maja 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. złożony wraz z korektą zeznania PIT-37. W uzasadnieniu korekty strona wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu błędnie wyliczono kwotę podatku, gdyż uzyskane dochody podlegały w części zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.f. W ocenie podatniczki uzyskany w 2006 r. dochód z tego tytułu w 75 %, sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy UE, zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podniosła, że w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego. Do jej obowiązków należało wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem finansowym i przepływami finansowymi oraz wnioskowanie o refundację wydatków w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego - Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie za powyższy okres finansowane było w ramach pomocy technicznej Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego w 75 % ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 25 % ze środków budżetu państwa. Strona podnosiła, że głównym celem Pomocy Technicznej ZPORR jest wsparcie instytucji uczestniczących we wdrażaniu ZPORR. W przypadku instytucji zaangażowanych we wdrażanie ZPORR, beneficjentami Pomocy Technicznej są Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, pełniące rolę instytucji Zarządzającej ZPORR, Urzędy Wojewódzkie, pełniące rolę Instytucji Pośredniczących, Urzędy Marszałkowskie, wojewódzkie Urzędy Pracy oraz Regionalne Instytucje Finansujące, które są Instytucjami Wdrażającymi. Minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego oraz Wojewoda otrzymują środki na realizację projektów Pomocy Technicznej ZPORR na podstawie stosownej decyzji. Zasady przekazywania dofinansowania na rzecz beneficjenta końcowego regulują między innymi zapisy decyzji o przyznaniu dofinansowania ze środków Programu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował zasadność skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z tytułu uzyskania wynagrodzenia finansowanego w części ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podniósł, że oceniając realizację przesłanki "pochodzenia" środków finansowych przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc. Sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, tj. "prefinansowanie" jest kwestią techniczną i nie może wpływać na możliwość korzystania ze zwolnienia. Organ stwierdził jednak, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jej wykonanie. Otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez "podwykonawców". Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy lub inna umowa, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy też organizacji międzynarodowych. Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, iż każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę, korzysta z omawianego zwolnienia. Reasumując organ stwierdził, iż do podmiotów objętych zwolnieniem nie są zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Zdaniem organu treść, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Organ stwierdził, że podatniczka nie była wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Dochody uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego stronę z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego, nie podlegają więc zwolnieniu, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Strona nie spełniła łącznie obu pozytywnych przesłanek z tego artykułu. Nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpana została ponadto negatywna przesłanka. Dochód uzyskała na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f., w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podniósł, że w prawidło ustalonym i bezspornym stanie faktycznym, skarżąca realizuje bezpośrednio cel główny ZPORR, którym jest zapewnienie sprawnego i efektywnego przebiegu realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Tym samym spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przesłanka tego zwolnienia wprost stanowi o podatniku, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przypisał podatnikowi status adresata zwolnienia podatkowego bez odniesienia do statusu beneficjenta. Przedstawiona wykładnia przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. ma podstawę w jej treści, odczytywanej przy uwzględnieniu uzasadnienia nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,, wprowadzającej lit. b) z dniem 1 stycznia 2003 r. Uzasadnienie tej nowelizacji wprost wskazuje na objęcie zwolnieniem również podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu podlega ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego. Porównanie treści celu szczegółowego i głównego ZPORR z zakresem czynności, które realizuje skarżąca prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu ZPORR. Czynności bo bezpośrednio zapewniają sprawną realizację NPR oraz wspierają przygotowania przyszłych interwencji funduszy strukturalnych, a przez to bezpośrednio zapewniają sprawny i efektywny przebieg realizacji NPR na lata 2004 – 2006. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. polegającą na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Argumentowano, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy może być tylko osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki. Nie jest nim osoba będąca pracownikiem bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zatrudniona przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotów bezpośrednio realizujących cele programu. W związku z powyższym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., którego zarzut błędnej wykładni jest jedynym podniesionym w skardze kasacyjnej wynika że: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli (...) a) pochodzą, od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych między tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub organizację wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik uprzednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści przedstawionego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego sąd dochody, jeżeli podatnik otrzymał je ze ściśle określonego źródła, nawet pośrednio, o ile podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyłącza jednak ze zwolnienia podatkowego te środki (dochody), które przekazał podmiotowi będącemu osobą fizyczną, podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w ramach jakiejkolwiek umowy i zlecił w jej ramach wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że w ramach wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. należy wyróżnić przede wszystkim podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Drugim podmiotem, który ustawodawca wskazał w treści tego przepisu jest osoba fizyczna, której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu w ramach jakiejkolwiek umowy, a więc także umowy o pracę, wskazuje (zleca) określone czynności związane z realizacją programu. Pojęcie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu nie zostało w przepisach ustawy zdefiniowane. Problemem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., II SK 872/10 (niepubl.) stwierdzając, że o spełnieniu pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" decyduje nie tylko sama okoliczność wykonania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wpłacenia mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli strony umowy w oderwaniu od jego treści," Okoliczność zaś, że podatnik bezpośrednio realizujący cel programu posługuje się w jego wykonaniu osobami przez siebie zatrudnionymi, czy to w oparciu o umowę o prace, czy inna umowę cywilnoprawną nie oznacza, że są to podmioty bezpośrednio realizujące cel programu. Pojecie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zostało użyte w języku potocznym i oznacza nie mającego ogniw pośrednich, bądź dotyczącego kogoś, czegoś wprost, albo bez jakiegokolwiek pośrednictwa. Tym samym, już tylko ten fakt wskazuje, że w pojęciu tym nie mieści się podatnik, osoba pośrednio wykonująca cel programu a więc realizująca go tylko pośrednio. W powołanym wyroku NSA zwrócił też uwagę na to, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być tylko podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego programu (projektu) i który z tego tytułu ponosi pełną odpowiedzialność za jego całościowe i prawidłowe wykonanie. Sąd zwrócił uwagę też na to, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być także podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zwolniony od podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r., Nr 4, poz. 654 ze zm.). W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Za podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy uznał także podmioty, które realizowały program (osoby fizyczne) w imieniu i na rzecz pierwszego beneficjenta środków pomocowych. Istotnie z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz i zmianie niektórych innych ustaw. Druk nr 415 Sejmu IV Kadencji wynika, że "w zakresie tzw. środków pomocowych (ust. 1 pkt 46 ustawy) proponuje się zmianę zakresu zwolnienia w ten sposób aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwotnego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywany przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i ponadto zmiana polega również na wyszczególnieniu wśród przychodów zwolnionych środków z Programów Ramowych Badań, Rozwoju Technicznego i Prezentacji Unii europejskiej i programów NATO." Jednakże Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na treść tego przepisu obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2003 r., który w istocie do pierwszych beneficjentów zaliczał tylko podmioty otrzymujące środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy uzyskane w drodze jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami a będące Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi. Rozszerzenie podmiotowe o agencje wykonawcze i inne podmioty upoważnione do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy pozwoliło także na rozszerzenie pojęcia pierwszego beneficjenta. W rozpoznanej sprawie są nimi nie tylko Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, Urzędy Wojewódzkie i Urzędy Marszałkowskie ale i Wojewódzkie Urzędy Pracy, regionalne instytucje finansujące, jako tzw. Instytucje Wdrażające. W tym stanie sprawy, stan faktyczny nie był w skardze kasacyjnej kwestionowany i wynikało z niego, że skarżąca nie była podatnikiem bezpośrednio realizującym ZPORR ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. błędna. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 u. p.p.s.a. uchylił więc wyrok i rozpoznał skargę uznając ją za nieuzasadnioną. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b) u.p.d.o.f. była tożsama z wykładnią przedstawionej wyżej. W konsekwencji skargę tę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. należało oddalić (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 roku, II FSK 2027/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O kosztach postępowania w sprawie NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 i art. 199 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).