I SA/Sz 336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A S złożył do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT 37) za rok 2007. Podatnik wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje ze stosunku pracy w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w Wydziale Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał, że jego wynagrodzenie w całości pochodziło ze środków Unii Europejskiej i w ramach zadań ze stosunku pracy wykonywał czynności bezpośrednio związane z realizacją celów Regionalnego Programu Operacyjnego. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit.a oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p", art. 3 ust.1, art. 9 ust.1 pkt 4, art. 26 ust.1pkt 46, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 4, art. 26 ust. 1pkt 2 lit.b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1pkt 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej " p.d.o.f": - określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...]zł; - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...]zł. Zdaniem organu podatkowego, A S, choć otrzymywał wynagrodzenie ze pochodzące ze środków Unii Europejskiej i została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a p.d.o.f., to jednak nie był on podatnikiem, który realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie spełnił przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f. Powyższe było podstawą do odmowy podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Na poparcie swojego stanowiska, organ podatkowy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy wskazał na art. 21 § 3 o.p. i art. 45 ust. 6 p.d.o.f jako podstawę do określenia A Si wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organ podatkowy przedstawił sposób określenia ww. podatku w formie tabeli. A S złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku zgodnie z jego wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 o.p., art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Podał, że bezsporne jest, iż wynagrodzenie podatnika pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od Unii Europejskiej, tj. spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a p.d.o.f. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było Województwo [...], które realizowało w 2007 r. projekt nr WW-8.1/1/07- Realizacja działań administracji zajmującej się zarządzaniem i wdrażaniem RPO WZ w 2007 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, zwanego dalej "RPO WZ". Uchwała nr 483/08 Zarząd Województwa [...] z 25 kwietnia 2008 r. zatwierdził Roczny Plan Działań oraz decyzję nr [...] o dofinansowaniu projektu nr WW-8.1/1/07, realizowanego przez Wydział Wdrożenia RPO w ramach Pomocy Technicznej RPO WZ. Wykonanie ww. uchwały Zarząd powierzył Marszałkowi Województwa [...]. W decyzji z [...]r. Komisji Wspólnoty Europejskiej w sprawie przyjęcia pomocy wspólnotowej programu operacyjnego Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, objętego celem "konwergencji" dla regionu [...] ustalono maksymalną stopę współfinansowania dla osi priorytetowej Pomoc Techniczna, tj. na poziomie 100%. Organ odwoławczy przeanalizował zakres czynności A S, który zawierał enumeratywnie wymienione obowiązki oraz uprawnienia, co do powierzonych zadań przy realizacji programu. Organ odwoławczy przedstawił również cel RPO WZ i uznał, że cel realizowany przez Zarząd Województwa [...] był szerszy, niż realizowany przez A S- pracownika Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w ramach umowy o pracę. Zdaniem organu odwoławczego, choć A S wykonywał, w ramach stosunku pracy, czynności służące osiągnięciu celu przez jego pracodawcę, to jednak sam nie realizował bezpośrednio celu programu, bowiem podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu było w 2007 r. Województwo [...]. Tym samym, według organu odwoławczego, A S nie spełnił przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b. Organ odwoławczy wyjaśnił kwestię pojęć program i projekt w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm.). Wskazał, że Województwo [...] w ramach RPO WZ realizowało projekt -Realizacja działań administracji zajmującej się zarządzaniem i wdrażaniem RPO WZ w 2007 r. Na poparcie swojego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. A S złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., przez niewłaściwą jego interpretację polegająca na przyjęciu, że nie wystąpiły przesłanki uprawniającego jego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, skutkujące powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; - art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit.a o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i orzeczenia prze organ odwoławczy co do istoty sprawy. Skarżący ponowił swoją argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu, co do zaistnienia po jego stronie przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f, skutkujących powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy winien rozróżnić sytuację, w której realizacja ww. programu następuje przez pracownika organu zarządzającego środkami unijnymi, a realizacją projektu, na który konkretny beneficjent otrzymał środki finansowe przyznane w ramach RPO WZ, przez pracownika tegoż beneficjenta. Urząd Marszałkowski nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, lecz jednostką zarządzającą i wdrażającą ten program, którego cel osiągają poszczególni beneficjenci, którym przyznano środki finansowe na konkretne projekty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną (§ 1). Istotą sporu w sprawie była kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. zwolnione są od powyższego podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki określone pod lit.a i lit.b ww. przepisu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane, na co wskazuje spójnik "oraz". Nie może również wystąpić przesłanka negatywna, jakim jest zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Należy przy tym podkreślić, iż zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Tak więc zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy, albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Nadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f. uzależnia zwolnienie od tego, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że przychody skarżącego nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił w pełni pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, Urząd Marszałkowski Województwa [...], a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącego był Zarząd Województwa [...], działający przy pomocy Urzędu Marszałkowskiego i to on bezpośrednio realizował cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż zwolnieniu podlega dochód ze środków pomocowych. Przychody takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze Urzędem Marszałkowskim wykonywał powierzone jemu czynności. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z 20.01.2012 r., II FSK 1387/10- www.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Odnośnie kwestii określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 75 o.p., podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty generalnie w trzech sytuacjach: 1) jeżeli kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub jego wysokość; 2) jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej niż należna albo mniejszą kwotę nadpłaty; w tym przypadku podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; 3) jeżeli nie będąc zobowiązani do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym, lecz innym niż w deklaracji, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (art.21 o.p.). Nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Jednakże na uwadze należy mieć art. 21 § 1o.p, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Zdaniem Sądu, jeżeli w toku postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nadpłata jest nienależna, a wysokość podatku, byłaby identyczna jak w poprzednio złożonej deklaracji, zwanej dalej "pierwotną", nie może wydać decyzji określającej podatek w tej właśnie kwocie. Wydanie decyzji określającej podatek w sytuacji prowadzenia przez organ postępowania co do nadpłaty jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wysokość podatku wynikająca ze skorygowanej deklaracji jest inna niż wysokość z deklaracji "pierwotnej". Wówczas organ podatkowy, gdy wysokość podatku wynikając ze skorygowanej deklaracji budzi jego wątpliwości, zobowiązany jest do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku i wydania stosownej decyzji. Jeżeli jednak dojdzie do sytuacji, gdy po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku, wysokość podatku będzie odpowiadać wysokości podatku jak w deklaracji "pierwotnej", wówczas organ podatkowy winien umorzyć postępowanie z uwagi na treść art. 21 o.p. (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1161/11, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 75, red. L. Etel, Lex 2011) W niniejszej sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji bez wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., dokonał jego określenia w wysokości, jak wynikającej z uprzednio złożonego zeznania podatkowego za rok 2007r. Zdaniem Sądu, organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył art. 21 § 3 o.p. Wydanie decyzji określającej podatek skarżącemu spowodowało, że organ podatkowy zamknął stronie możliwość składania wniosków o nadpłatę za dany rok na innej podstawie. Nieskuteczne bowiem byłoby złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji określającej podatek. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a o.p.), zaś podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub w trybach nadzwyczajnych (art. 240, 247, 254 o.p.). Z uwagi na fakt utrzymania w mocy, przez organ odwoławczy, decyzji organu I instancji, dotkniętej w części wadą nieważności, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej musiała zostać również w części wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012r., poz.270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono, na podstawie art. 200 tej ustawy.