II FSK 1387/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 63/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 63/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. W dniu 13 lipca 2009 r. K.K. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Uzasadniając wniosek wskazała, że w styczniu 2008 r. została zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w Departamencie L. Regionalnego Programu Operacyjnego (LRPO). Program ten na lata 2007 – 2013 jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie wypłacone w 2008 r. przez Urząd było w 85% współfinansowane z tego Funduszu w ramach środków pomocy technicznej. Ta część wynagrodzenia została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i w związku z tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) podlega zwolnieniu. Obie przesłanki ustanowione w tym przepisie zostały spełnione: dochód pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i bierze się ze środków pomocy bezzwrotnej, natomiast zgodnie z opisem stanowisk skarżąca realizowała bezpośrednio cel programu. Urząd Marszałkowski Województwa L., któremu przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału osób fizycznych, tj. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. W związku z tym wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy o pracę jest zwolnione z opodatkowania w części zrefundowanej ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. 3. Postanowieniem z 31 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Następnie, decyzją z dnia 15 września 2009 r. określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w takiej samej wysokości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca wykonywała zadania określone w umowie o pracę, ale nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż była osobą, której pracodawca zlecił określone czynności, natomiast program realizował Urząd Marszałkowski. Głównym celem Priorytetu VI. Pomoc techniczna L. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013 było wsparcie instytucji uczestniczących w procesie wykorzystania środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dostępnych dla województwa L. w ramach LRPO. Beneficjentami tego priorytetu są Instytucja Zarządzająca LRPO (Zarząd Województwa L.) i Instytucja Pośrednicząca II stopnia. Urząd Marszałkowski Województwa L. realizuje zadania określone w tym priorytecie, zlecając wykonanie określonych czynności pracownikom. Wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą z Urzędu Marszałkowskiego w części pochodziło ze środków pomocowych i organ nie kwestionuje powyższego faktu, natomiast podatniczka wykonywała czynności związane z realizacją programu, a nie realizowała bezpośrednio celu programu. W związku z tym uzyskane przez nią wynagrodzenie nie podlegało zwolnieniu w świetle powołanego wyżej przepisu, a jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny, gdyż nie została spełniona jedna z głównych przesłanek wymienionych w ustawie, tj. podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z funduszy pomocowych. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenia i stwierdzenia nadpłaty. Podważyła zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji faktu realizowania przez nią bezpośrednio celu Programu. 5. Decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał, że bezpośrednim wykonawcą celów programu LRPO są Instytucja Zarządzająca (Zarząd Województwa L.) oraz Instytucja Pośrednicząca (Urząd Marszałkowski Województwa L.), które otrzymały na ten cel dotację rozwojową. Skarżąca natomiast wykonywała określone prace służące realizacji celów w/w programu na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim umowy o pracę. Otrzymane przez nią wynagrodzenie stanowiło dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. Skarżąca na powyższą decyzję złożyła skargę do sądu administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając skargę wskazała, że jej pracodawca nie jest Instytucją Pośredniczącą tylko aparatem pomocniczym Zarządu Województwa L., który jest Instytucją Zarządzającą LRPO i jako ten aparat wykonuje zadania, które wynikają ze sprawowania przez Zarząd funkcji organu wykonawczego województwa. Zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu jest na pewno Urząd Marszałkowski. Urząd Marszałkowski, jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału osób fizycznych, tj. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. W związku z tym jej wynagrodzenie podlegało zwolnieniu z opodatkowania w części zrefundowanej ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał wniesioną skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, Urząd Marszałkowski Województwa L., a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącej było Zarząd Województwa L. i Urząd Marszałkowski Województwa L. i to one bezpośrednio realizowały cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżąca na podstawie umowy o pracę zawartej ze Urzędem Marszałkowskim wykonywała powierzone jej czynności na stanowisku podinspektora. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniosła K.K. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego tj.: art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do jego niezastosowania, poprzez błędną interpretację: - pojęcia "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej z Unii Europejskiej przez uznanie, iż środki otrzymywane przez pracownika w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w Departamencie L. Regionalnego Programu Operacyjnego, finansowanego w 85% ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pochodzą od "pracodawcy", podczas gdy środki te pochodzą bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, - pojęcia "bezpośredniej realizacji celu programu finansowego" i uznanie, że wyłącznym i bezpośrednim wykonawcą celów L. Regionalnego Programu operacyjnego był Zarząd Województwa L. i Urząd Marszałkowski Województwa L., podczas gdy wykonawcą są także osoby będące pracownikami Urzędu Marszałkowskiego tj. wykonującymi te cele, a w konsekwencji uznanie, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie tylko względem tzw. pierwotnych beneficjentów pomocy. b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego, zupełnego, jasnego przeanalizowania skąd pochodziły dokładnie środki przeznaczane na wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą z Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. w Departamencie L. Regionalnego Programu Operacyjnego w ramach stosunku pracy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w powołanym przepisie ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Pierwsza przesłanka to finansowanie dochodu przez podmioty zewnętrzne ze środków bezzwrotnej pomocy i druga – bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika uzyskującego te dochody. Zasadnie też przyjął sąd pierwszej instancji, że obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie, a dla rozstrzygnięcia problemu istotna jest wykładnia drugiej przesłanki, a w szczególności treść zdania po średniku. Wynika z niej, że do zakresu zwolnienia objętego powołanym przepisem, nie zaliczają się dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Trafnie przy tym zwrócił uwagę sąd, że dla ustalenia prawidłowego brzmienia tego przepisu istotny jest zwrot "bezpośrednio" co oznacza, że posiadanie przez podatnika przymiotu podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego jest warunkiem uzyskania tego zwolnienia. 12. Bezzasadne są przy tym argumenty skargi kasacyjnej, że podmiot jakim był Urząd Marszałkowski nie mógł sam zrealizować bezpośrednio celu programu, gdyż musiał się posługiwać w tym zakresie pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę niebędącymi odrębnymi podmiotami gospodarczymi działającymi w imieniu i na rzecz tego urzędu, a to oznaczało, że bezpośrednio realizują ten program właśnie pracownicy, a pośrednio ewentualni podwykonawcy. Zauważyć tu trzeba, że pojęcie podatnik bezpośrednio realizujący cel programu musi być interpretowane w nawiązaniu do pojęcia program finansowy z bezzwrotnej pomocy. Chodzi więc o podmiot, który ten projekt realizował w związku z zawartą umową i to realizował jakby pierwotnie. To właśnie Urząd Marszałkowski jako wykonawca projektu otrzymywał środki finansowe z bezzwrotnej pomocy i tytuł do ich otrzymywania wynikał z treści programu. Poza tym w treści drugiej przesłanki zwolnienia zwrócić uwagę trzeba na kontekst tego zwolnienia. Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. Poza tym pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" obejmuje także podatnika zwolnionego od podatku. Takim podatnikiem zwolnionym od podatku z mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) był Urząd Marszałkowski. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. 13. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na pominięciu w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego, zupełnego, jasnego przeanalizowania skąd pochodziły dokładnie środki przeznaczane na wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Przyjmuje się, iż w ramach przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno znaleźć się wskazanie, czy i dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skargi: zwłaszcza tych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W badanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się zarówno do argumentów skarżącej, jak i wszystkich zarzutów skargi. Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten może być samodzielną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. 14. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.