I SA/Go 63/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2009 r. K.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.184 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W [...] lipca 2009 r. K.K. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.184 zł. Uzasadniając wniosek wskazała, że w styczniu 2008 r. została zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Departamencie Regionalnego Programu Operacyjnego. Program ten na lata 2007 – 2013 jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie wypłacone w 2008 r. przez Urząd było w 85 % współfinansowane z tego Funduszu w ramach środków pomocy technicznej. Ta część wynagrodzenia została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i w związku z tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinna podlegać opodatkowaniu. Obie przesłanki ustanowione w tym przepisie zostały spełnione: dochód pochodzi z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i bierze się ze środków pomocy bezzwrotnej, natomiast zgodnie z opisem stanowisk wnioskodawczyni realizowała bezpośrednio cel programu. Urząd Marszałkowski Województwa, któremu przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału osób fizycznych, tj. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. W związku z tym wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy o pracę jest zwolnione z opodatkowania w części zrefundowanej ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. Do wniosku skarżąca dołączyła opis swojego stanowiska pracy, zestawienie wynagrodzeń za 2008 r. i kopię zeznania PIT-37 za 2008 r. Nadto, Marszałek Województwa oświadczył, że zatrudniona od [...] stycznia 2007 r. K.K. w ramach swoich obowiązków służbowych realizuje wyłącznie zadania i cele określone w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, który jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.184 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku w takiej samej wysokości. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów musi być spełnienie łącznie dwóch przesłanek: bezzwrotna pomoc musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych między tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Niespełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Ma ono charakter przedmiotowy, gdyż związane ono jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna, nie podlegają bowiem zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tylko wynagrodzenie i czynności bezpośrednio związane z realizacją programu mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pracownik związany jest treścią umowy o pracę i wykonuje czynności pod kierunkiem pracodawcy w związku z tym charakter tych czynności związany jest z realizacją celów i interesów pracodawcy – praca pod cudzym kierownictwem. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym kto ten cel bezpośrednio realizuje decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacenia mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Skarżąca wykonuje zadania określone w umowie o pracę, ale nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż jest osobą, której pracodawca zleca określone czynności, natomiast program realizuje Urząd Marszałkowski. Głównym celem Priorytetu VI. Pomoc techniczna Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013 jest wsparcie instytucji uczestniczących w procesie wykorzystania środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dostępnych dla województwa w ramach RPO. Beneficjentami tego priorytetu są Instytucja Zarządzająca RPO (Zarząd Województwa) i Instytucja Pośrednicząca II stopnia. Urząd Marszałkowski Województwa realizuje zadania określone w tym priorytecie, zlecając wykonanie określonych czynności pracownikom. Wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą z Urzędu Marszałkowskiego w części pochodziło ze środków pomocowych i organ nie kwestionuje powyższego faktu, natomiast podatniczka wykonuje czynności związane z realizacją programu, a nie realizuje bezpośrednio celu programu. W związku z tym uzyskane przez nią wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu w świetle powołanego wyżej przepisu, a jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest zasadny, gdyż nie została spełniona jedna z głównych przesłanek wymienionych w ustawie, tj. podatniczka nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z funduszy pomocowych. Organ I instancji dokonał także weryfikacji rozliczenia podatkowego za rok 2008 i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 16 września 2009 r., a K.K. złożyła od niej w ustawowym terminie odwołanie. Żądając uchylenia decyzji i stwierdzenia nadpłaty podważyła zakwestionowanie przez organ I instancji faktu realizowania przez nią bezpośrednio celu Programu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki WSA w Rzeszowie SA/Rz 490/07, WSA w Krakowie SA/Kr 1555/06 i NSA II FSK 1457/07. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając, po analizie zebranego materiału dowodowego, stanowisko organu I instancji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego pochodzącego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju programy operacyjne są finansowane wg zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Wynika z nich, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Środki te po ich przekazaniu na rachunek budżetu państwa stają się dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Te środki są wydatkami budżetu państwa jako dotacje rozwojowe. Są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro i stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. W/w dotacje rozwojowe korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak zwolnienie to dotyczy tylko beneficjenta pomocy. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie bezpośrednim wykonawcą celów programu RPO są Instytucja Zarządzająca (Zarząd Województwa) oraz Instytucja Pośrednicząca (Urząd Marszałkowski Województwa), które otrzymały na ten cel dotację rozwojową. Skarżąca natomiast wykonywała określone prace służące realizacji celów w/w programu na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim umowy o pracę. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu był w tym przypadku pracodawca skarżącej. Ona natomiast, jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego, wykonywała określone zadania związane z realizacją tego programu, zlecone jej przez pracodawcę. Otrzymane przez nią wynagrodzenie stanowi dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w myśl przepisów ustawy o finansach publicznych środki, z których sfinansowano wynagrodzenie skarżącej nie mogą zostać uznane za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Dotacja została bowiem przekazana ze środków budżetu państwa. Dyrektor Izby Skarbowej podsumował, że bezspornym jest, iż skarżąca w 2008 r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i w konsekwencji podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie powołanych przez skarżącą wyroków, organ odwoławczy zauważył, że wiążą one w sprawach, w których zapadły. Jednocześnie sam powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 58/08 i II FSK 185/08. Decyzję organu odwoławczego skarżąca otrzymała w dniu 7 grudnia 2009 r. i w ustawowym terminie zaskarżyła ją do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów sądowych od organu administracji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę K.K. wskazała, że źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej, po to by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z Porozumienia Ramowego z 30 maja 1990 r. zawartego między Komisją Wspólnot a Rządem Rzeczypospolitej. Porozumienie to nie wchodzi wprawdzie w skład krajowego porządku prawnego, jednak w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustawy o podatkach dochodowych. Biorąc to pod uwagę interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 nie może być oderwana od intencji ustawodawcy. Bez znaczenia jest fakt, że środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania czy refundacji. Do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, by dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, żeby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zwolnienie ma również miejsce, gdy następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącej wypłata środków finansowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 wyraźnie wynika, że istotną przesłanką zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego Ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania w/w programów ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Nadto skarżąca wskazała, że jej pracodawca nie jest Instytucją Pośredniczącą tylko aparatem pomocniczym Zarządu Województwa, który jest Instytucją Zarządzającą RPO i jako ten aparat wykonuje zadania, które wynikają ze sprawowania przez Zarząd funkcji organu wykonawczego województwa. Zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu jest na pewno Urząd Marszałkowski. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07, skarżąca podniosła, że Urząd Marszałkowski, któremu przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału osób fizycznych, tj. pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. W związku z tym jej wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania w części zrefundowanej ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej. Wskazała także, że przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroki NSA dotyczą pracowników firm – podwykonawców, a nie pracowników podmiotów realizujących bezpośrednio cel programu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wskazał dodatkowo, że użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy słowa "zleca" nie możne odnosić wyłącznie do umów prawa cywilnego, bowiem w ramach umowy o pracę pracodawca również zleca wykonanie określonych zadań czy obowiązków zatrudnionemu pracownikowi. Istotne jest to, że to Urząd Marszałkowski był bezpośrednim beneficjentem pomocy, a nie skarżąca. Sąd zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy. Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie sporne było jedynie to, czy dochody skarżącej w części finansowanej z funduszy unijnych podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. K.K. twierdziła, że dochody jej w części w jakiej pracodawca wypłacał je ze środków uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z funduszów Unii Europejskiej, zwolnione były od podatku. Jako materialną podstawę zwolnienia skarżąca powoływała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zgodnie powołanym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 zwolnione są od powyższego podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) w/w przepisu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane, na co wskazuje spójnik "oraz". Nie może również wystąpić przesłanka negatywna, jakim jest zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Należy przy tym podkreślić, iż zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Tak więc zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy, albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Nadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w/w ustawy uzależnia zwolnienie od tego, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Tym samym zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił w pełni pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, Urząd Marszałkowski Województwa, a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącej było Zarząd Województwa i Urząd Marszałkowski Województwa i to one bezpośrednio realizowały cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy należy wziąć pod uwagę, iż zwolnieniu podlega dochód ze środków pomocowych. Przychody takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżąca na podstawie umowy o pracę zawartej ze Urzędem Marszałkowskim wykonywała powierzone jej czynności na stanowisku podinspektora. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w/w ustawy, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca takiemu stanowisku przeciwstawiła pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07. NSA wskazał tam, że wynagrodzenie za pracę nie stanowi dochodu wyłączonego spod zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Pogląd ten został oparty o wykładnię gramatyczną lecz w ocenie Sądu nie zasługuje on na aprobatę, bowiem wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu tego wyroku rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W rezultacie wykładnia taka jest również sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa bowiem rozróżnia źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 ustawy odrębnie traktuje się jako źródło przychodów, przychody ze stosunku pracy, oraz przychody z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł, nienazwanych w katalogu. Tymczasem przychód jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 może być uznany za przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź jako tzw. inne źródło przychodu (art. 20 ust. 1). Rozróżnienie to ma znaczenie dla wykładni cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46, w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia (lit. "b" po średniku), w którym mowa, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny. Zgodne z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że pojęcie "zleca" przesądza, iż wyłączenie takie nie dotyczy przychodów ze stosunku pracy, nie daje podstaw do przyznania takim przychodom zwolnienia z podatku dochodowego. Przepis ten ma charakter wyjaśniający i wskazuje, że podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia, pomimo, iż ich przychód może być zakwalifikowany do takiego samego źródła przychodów, co przychód z "dofinansowania" uzyskanego przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę czynności z którymi związane jest dofinansowanie. Nie sposób zatem przypisywać omawianemu zapisowi, takiego znaczenia jakie przypisano mu w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 roku. Nadto należy wskazać, iż z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez skarżącą wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy (wyroki NSA: z 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08 LEX 496225; z 17 grudnia 2009 r. II FSK 1121/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk - Wiśniewska ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski