II FSK 3019/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 390/11 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r., nr IPPB4/415-639/10-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 390/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2010 r. T. M. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna. W uzasadnieniu wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest zatrudniony w administracji skarbowej na umowę o pracę i część wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 2007-2009 otrzymał ze środków pochodzących z Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, w związku z realizacją projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r." Wynagrodzenie to zostało wypłacone z rachunku bankowego wydatków państwowej jednostki budżetowej - Urzędu Kontroli Skarbowej zasilanego z budżetu państwa za pośrednictwem dysponenta części 19 Ministra Finansów. Środki uzyskiwane w paragrafie 4028 i 4048 pochodzą z funduszu strukturalnego (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - EFRR) i stanowią część budżetu państwa. Podstawowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego (uzyskiwanie tych środków nie ma charakteru refundacji, jest to ustawowa forma pokrywania wydatków jednostki organizacyjnej dysponenta części budżetowej ze środków publicznych). Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej - jednostki organizacyjnej resortu finansów zajmujący się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w latach 2007 - 2009 realizował bezpośrednio cel programu finansowanego w ramach ww. projektu pomocy technicznej. Otrzymane wynagrodzenie ze środków, o których wyżej mowa, zostało opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, płatnik zakład pracy pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i odprowadził na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zapytał, czy otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie, otrzymane wynagrodzenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej "p.d.o.f."). Otrzymane wynagrodzenia (dochód) pochodzi bowiem z Unii Europejskiej tj. organizacji międzynarodowej. Środki te otrzymano na podstawie zawartej umowy i realizowany jest cel bezpośrednio związany z wdrażaniem projektu, przez Skarżącego jako pracownika zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie audytu i kontroli funduszy strukturalnych w latach 2007-2009. Minister Finansów, powołując się treść art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jak wyjaśniono wnioskodawcy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ zauważył, iż oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Minister Finansów, przywołując się na regulacje nowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., podniósł, iż stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Źródłem finansowania wynagrodzeń Skarżącego są zatem krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Organ zauważył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowa o dofinansowanie projektu została podpisana pomiędzy Ministrem Finansów a Ministrem Rozwoju Regionalnego - instytucją wdrażającą projekt (koordynatorem). Minister Finansów jest też ostatecznym beneficjentem projektu. Urzędy Kontroli Skarbowej natomiast jako państwowe jednostki budżetowe nie finansują wydatków na wynagrodzenia pracowników ze środków własnych, ale uzyskują na ten cel środki z budżetu państwa w ramach planu finansowego. A zatem, zdaniem organu, z analizy powyższego wynika, iż urzędy kontroli skarbowej są odbiorcami pomocy, czyli instytucjami korzystającymi ze wsparcia Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna nie składającymi samodzielnie wniosków o dofinansowanie. Powyższe wskazuje, iż środki z Unii Europejskiej otrzymuje pracodawca Skarżącego. Natomiast osoby zatrudnione do realizacji zadań związanych z projektem otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotacje w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, wobec czego dochody uzyskiwane przez te osoby nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, wynagrodzenie skarżącego otrzymane ze stosunku pracy, współfinansowane ze środków funduszy strukturalnych w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji na wstępie zanegował przyjętą w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., która wykluczyła zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do dochodów finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki na realizację projektu pochodziły z budżetu Unii Europejskiej i związane były z realizacją programów jej badań ramowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. Jednocześnie jednak, jak stwierdził WSA, dla uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. koniecznym jest spełnienie drugiej przesłanki: podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanym stanie faktycznym, wprawdzie środki służące realizacji projektu pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., jednakże nie sposób uznać, że skarżący z tytułu zatrudnienia przy projekcie na podstawie umowy o pracę "bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez ten konkretny podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji – zdaniem Sądu pierwszej instancji – do zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, WSA stwierdził, że beneficjentem funduszy unijnych był Minister Finansów. To Minister Finansów realizował bezpośrednio cel programu, otrzymując na to środki unijne. Skarżący wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. WSA podkreślił również, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f. WSA podzielił pogląd Ministra Finansów, że dochód otrzymany przez Skarżącego był wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy, wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym w ocenie WSA, skoro jeden z warunków zwolnienia podatkowego nie został spełniony, Minister Finansów zasadnie w zaskarżonych interpretacjach wywiódł, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jako podstawę takiego żądania wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację tj. poprzez uznanie, że Skarżący otrzymując wynagrodzenie ze stosunku pracy ze środków pochodzących z Unii Europejskiej bezpośrednio nie realizował celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 - dalej "p.d.o.f.") wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie b in fine. Zagadnienie prawne tożsame do rozpoznawanego w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również pracownika urzędu skarbowego zaangażowanego w realizację projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r.") było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2013 r., II FSK 2405/11. W wyroku tym uznano, że w opisanym stanie faktycznym Skarżący nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło, w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący wykonywał jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Ostatecznym beneficjentem projektu "Finansowanie kosztów zatrudnienia pracowników urzędów kontroli skarbowej zajmujących się audytem i kontrolą funduszy strukturalnych w 2007, 2008 i w 2009 r." był bowiem Minister Finansów. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający podziela zacytowane rozstrzygnięcie i jego argumentację. Stwierdzić zatem należy, że w przypadku Skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.