I SA/Wr 1382/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...]r. nr [...]; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz "A" SA z siedzibą we W. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. "A" S.A. we W. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, strona postępowania) wystąpiła do Burmistrza Miasta L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 78.810,10 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2004 r. Wraz z wnioskiem złożyła strona korektę deklaracji, w której dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania dotyczącej budowli. We wniosku spółka wyjaśniła, że w pierwotnie złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2004 rok, nieprawidłowo ujęła w podstawie opodatkowania budowli: wartości szaf oraz linii telekomunikacyjnych, a także na skutek pomyłki, doliczyła do podstawy opodatkowania budowli – wartość urządzeń. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że szafy telekomunikacyjne jak również kanalizacja techniczna wraz ze znajdującymi się w niej kablami telekomunikacyjnymi – będące własnością strony – stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 96, poz. 613 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji, sieć wewnątrzbudynkowa oraz szafa telekomunikacyjna stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenie art. 21 § 2, § 3 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że deklaracja korygująca nie ma wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe przyjęcie, że po stronie podatnika nie wystąpiła nadpłata. Zarzuciła również strona naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentacji podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją opisaną na wstępie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei z przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a do budowli zalicza się także sieci techniczne. W art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazując, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanych, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Dalej organ konkludował, że skoro budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, do której zaliczyć należy również "sieci techniczne" stanowi całość użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to wchodzące w jej skład elementy potrzebne są do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Za słuszne uznał organ odwoławczy stanowisko, że zarówno linie telekomunikacyjne, jak i szafy telekomunikacyjne oraz umieszczone w nich urządzenia telekomunikacyjne służące realizowaniu połączeń telefonicznych, przesyłowi sygnału oraz dokonywaniu transmisji danych stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił organ odwoławczy, że podatnik zasadniczo zmienił swoje stanowisko i nie kwestionuje w odwołaniu już opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci telekomunikacyjnej, w tym kabli telekomunikacyjnych, a jedynie nie zgadza się z opodatkowaniem tej części sieci, która znajduje się wewnątrz budynków wielorodzinnych. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że umieszczenie poszczególnych urządzeń lub instalacji mieszczących się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. w budynku nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał organ, że w tej sytuacji trzeba każdorazowo zbadać funkcje danych urządzeń lub instalacji oraz ich związek z budynkiem, w którym się znajdują i dopiero w wyniku tych czynności można prawidłowo ustalić przedmiot, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wewnątrz budynku znajdować mogą się zarówno instalacje i urządzenia służące temu budynkowi nie mogące stanowić odrębnej budowli, których odłączenie wiązałoby się z utrata przez budynek jego właściwości użytkowych, jak i takie, które nie mają powiązania technicznego z budynkiem, które można zaklasyfikować jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu. W ocenie organu odłączenie sieci służącej przekazywaniu sygnału telekomunikacyjnego nie wpłynie na funkcjonowanie budynku, a zatem sieć ta nie ma ścisłego związku z budynkiem. Instalacje wewnątrzbudynkowe stanowią część składową telekomunikacyjnej sieci technicznej Spółki stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, umożliwiającą dostarczenie sygnału końcowemu odbiorcy. Ponadto instalacja telekomunikacyjna wewnątrz budynku pozostaje własnością strony, a zatem nie stanowi części składowych budynku, ale wchodzi w skład przedsiębiorstwa telekomunikacyjnego. Instalacja wewnątrz budynku stanowi integralną część całej sieci telekomunikacyjnej i nie może być od niej oddzielana tylko dlatego, że jej część znajduje się w budynkach wielorodzinnych. Odnośnie naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie wymaga bezwzględnie uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w trybie postępowania przeprowadzonego z urzędu (art. 21 § 3 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi nieprawidłowości w pierwotnie złożonej deklaracji, to nie ma podstaw od określenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Według organu korekta deklaracji składana wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków materialno prawnych, lecz tylko obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości. Powołał organ wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z(dalej NSA) z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1094/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) we Wrocławiu z dnia 24 marca 2011 r. I SA/Wr 98/11, oraz z dnia 21 lipca 2010 r. I SA/Wr 300/10. W skardze spółka, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna umieszczona wewnątrz budynku stanowi budowlę jako część składowa sieci telekomunikacyjnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna umieszczona w budynku nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego. W uzasadnieniu strona argumentowała, że linie telekomunikacyjne wewnątrz budynku pełnią podobnie, jak pozostałe znajdujące się w budynkach instalacje np. energetyczna, wodociągowa czy kanalizacyjna służebną rolę i pozostaje z budynkiem w ścisłym związku funkcjonalnym. Zdaniem strony nieuzasadnione jest oddzielanie tego rodzaju instalacji związanych z funkcjonowaniem budynku od samego budynku i opodatkowywanie ich podatkiem od nieruchomości. Ponadto brak jest zdaniem strony uzasadnienia dla rozróżnienia poszczególnych rodzajów sieci i uznawania jednych (energetycznej, ciepłowniczej, itp.) za "podstawowe instalacje", niezbędne mieszkańcom, a przez to związane funkcjonalnie z budynkiem, a innych (w tym telekomunikacyjnej) za nieposiadające tej cechy. Podkreśliła strona, że rola (jej ocena) poszczególnych instalacji uległa zmianie na przestrzeni lat. Przywołała również strona rozstrzygnięcia organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych mające poprzeć jej pogląd. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentację prezentowaną w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji, ponieważ decyzja ta narusza zarówno przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania dotyczy odstąpienia przez organ pierwszej instancji od obowiązku wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004, gdy ze skorygowanego zeznania złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynika inna kwota zobowiązania, aniżeli ta, którą organ podatkowy uznał za prawidłową. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 165 § 2 O.p. Ponadto naruszyły również organy przepisy regulujące powstawanie zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe odmówiły bowiem stronie stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, podczas gdy ze skorygowanego zeznania wynika, że zobowiązanie jest niższe i podatnikowi przysługuje nadpłata. Sąd przede wszystkim za błędne uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie braku skutków materialnoprawnych złożenia przez stronę korekty deklaracji podatkowej oraz nie istnienia po stronie organów podatkowych obowiązku określenia w decyzji zgodnie z art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli organy uznają, że poprzednio złożona deklaracja nie zawiera nieprawidłowości. Organy podatkowe stwierdziły mianowicie, że w przypadku złożenia przez stronę korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekta taka nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki obligacyjne określone w art. 75 § 4 O.p., nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości. Tym samym zdaniem organów podatkowych, rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie wymaga uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie obecnym z powyższym poglądem się nie zgadza. Nie znajduje Sąd podstaw dla stanowiska, jakoby korekta deklaracji podatkowej złożona przez podatnika wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywoływała skutków prawnych. W ocenie Sądu w razie złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępuje ona poprzednio złożoną deklarację i wywołuje ona skutki podatkowe takie jakie wywoływała wcześniejsza deklaracja. I bez znaczenia zdaniem Sądu pozostaje kwestia tego, czy korekta składana jest wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też jest składana w innych okolicznościach. Z art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązane podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuację mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Powołany wyżej przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady należy odnieść do korekty deklaracji podatkowej. Skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Także deklaracja korygująca - tak jak deklaracja pierwotna - korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć. - (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08 i z dnia 2 września 2009 r., sygn. akr I SA/Bk 225/09 - System Informacji Prawnej LEX). Korekta zeznania (deklaracji) jest aktem stosowania prawa, w wyniku którego dochodzi do ponownego samoobliczenia wysokości należnego podatku przez podatnika. W kwestii określenia zobowiązania podatkowego skutki korekty zastępują więc skutki zeznania podatkowego. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1472/05, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Tym samym złożona w dniu 29 grudnia 2008 r. przez stronę skarżącą, korekta deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 r., wbrew twierdzeniu organów podatkowych wywołała pełne skutki prawne i zastąpiła poprzednio złożoną przez stronę deklarację i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok wynosi zgodnie z samoobliczeniem dokonanym przez podatnika (wynikającym z tej korekty) 149.755,80 zł. Zauważa także Sąd, że powyższa korekta była kolejną złożoną przez stronę (pierwsza korekta złożona została 17 marca 2004 r.) i skutki prawne tej korekty nie są kwestionowane przez organy podatkowe. Odnosząc się natomiast do wzajemnej relacji procedury dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) i stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), to w ocenie Sądu są to dwie odrębne procedury podatkowe. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Jak już wskazywano wyżej zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Art. 21 § 3 stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie przywołanego przepisu jednoznacznie przemawia za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 212/10, publ. CBOSA). Jeszcze raz podkreśla Sąd, że nie ma znaczenia czy deklarowana kwota zobowiązania wynika z pierwotnej deklaracji, czy ze skorygowanej. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że z przepisów Ordynacji podatkowej, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 O.p. ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w innej kolejności. Z kolei przepis dotyczący stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 O.p.) daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., (t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - a tak jest w rozpoznawanej sprawie) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 O.p. A contrario - jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnik złożył korektę zeznania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., w którym wykazał kwotę nadpłaty. Kwestionowanie zatem przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu dochowanie powyższego sposobu postępowania nie koliduje z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, kiedy podatnik przed upływem okresu przedawnienia złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, to organ podatkowy ma możliwość (obowiązek) prowadzenia postępowania (taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie, por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt FPS 5/09). W ocenie Sądu sytuacja taka pozwala również na przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ale tylko i wyłącznie w celu podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty; podatnik ma interes prawny w takim postępowaniu. Nie znajduje bowiem Sąd podstaw prawnych dla przyjęcia, że w takiej sytuacji określenie wysokości zobowiązania podatkowego winno następować w ramach decyzji rozstrzygającej w przedmiocie stwierdzenia/odmowy stwierdzenia nadpłaty, ani że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Ponadto w przypadku niniejszego postępowania wskazać trzeba, że wniosek strony został złożony w czasie pozwalającym organowi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić należy, że skoro na skutek dokonanej przez podatnika korekty deklaracji wykazana w niej kwota podatku do zapłaty uległa zmianie, a deklaracja pierwotna skutecznie zastąpiona została przez deklarację korygującą, a organ podatkowy nie zgadzał się z wielkością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji (korekcie), to w tej sytuacji winien był uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 3 O.p.) określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty. Brak dochowania powyższej procedury oznacza, że wydanie przez organ podatkowy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest przedwczesne. Odnośnie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących omawianej problematyki, to są one Sądowi znane, jednakże, nie podziela Sąd wyrażonego w nich poglądu. Problematyka postępowania w kwestii stwierdzenia nadpłaty i postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i stanowisko podobne do prezentowanego przez Sąd w niniejszej sprawie wyrażone zostało m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1753/06, z dnia 15 stycznia 2010 r. II FSK 1343/08, z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 212/10 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/06, z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 258/07, z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/07, z dnia 18 lipca 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1381/07, w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 100/10, w Opolu z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 228/11(wyroki dostępne w CBOSA). Reasumując Sąd stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do orzekania o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.