I FSK 1677/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. Sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1583/14 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. Sp. k. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o. o. Sp. k. w S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1583/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd powołał się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca jest producentem wyrobów ciastkarskich i ciastek. W swojej ofercie produktowej posiada m.in. biszkopty i biszkopty kakaowe z marmoladą wiśniową oblane czekoladą, klasyfikowane do kodu PKWiU z 2008 r. 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (Rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), dalej: "PKWiU". Na gruncie Nomenklatury Scalonej kodowi PKWiU 10.71.12.0 odpowiada kod CN 1905 90 60 obejmujący wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12.0). Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia czy może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z kodu CN 1905 90 60, któremu odpowiada kod 10.71.12.0, obejmujący wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni? W interpretacji indywidualnej z 30 maja 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347), dalej: "Dyrektywa VAT" i wyjaśnił, że decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich. Zarówno możliwość stosowania stawki obniżonej, jak i zakres jej zastosowania jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Organ podkreślił, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów, oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 (45) dni, to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu podniósł, iż swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych (Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a wcześniej VI Dyrektywy), przy czym ograniczenia te dotyczyły zarówno poziomu stawek podatku, jak i przedmiotowego zakresu zastosowania stawek obniżonych. W ocenie Sądu stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, która zostaje naruszona wówczas, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). Zdaniem Sądu nie można także zaakceptować, co do zasady, stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową - w przedstawionym stanie faktycznym -mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj czynnik zamrożenia i przechowywania, pomimo że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzję konsumenta. Skład orzekający w sprawie nie zgodził się z poglądem strony skarżącej jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia, a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne, zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: "P.p.s.a.", zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne odczytanie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie stanu faktycznego odbiegającego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i będącego przedmiotem analizy w zaskarżonej interpretacji; 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a." poprzez faktyczne niedokonanie kontroli sądowej interpretacji i nieodniesienie się w wyroku do istoty sprawy, tzn. wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony przez spółkę we wniosku; Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych; 2. art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w zw. z zasadą neutralności VAT wynikająca z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikających z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnie polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku Spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych; 3. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona; 4. art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w zw. z zasadą neutralności podatku VAT wynikającego z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, ze przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji spółki pomimo zaistnienia przesłanego do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego; a w konsekwencji tych uchybień – błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, ze produkty spółki są opodatkowane 23 % stawką VAT zamiast stawką 8 %. W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Krakowie oraz zasadzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Postanowieniem z 9 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 2078/14. Trybunał Sprawiedliwości 9 listopada 2017 r. wydał wyrok w sprawie C-499/16, w którym rozstrzygnął w przedmiocie ww. pytania prejudycjalnego. Postanowieniem z 24 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, CBOSA). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08, CBOSA). Słusznie podnosi strona skarżąca, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do istoty sporu, lecz omówił problematykę, która nie była w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku Spółki, jak i zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Istota wniosku o wydanie interpretacji sprowadzała się bowiem do zróżnicowania stawki dla ciastek w oparciu o daty ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie jest stanowisko Sądu I instancji w spornej kwestii, tj. możliwości zastosowania stawki VAT 8% (poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) dla dostawy krajowej opisanych we wniosku o wydanie interpretacji ciastek objętych kodem PKWiU z 2008 r. 10.71.12.0. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął się kwestią stosowania obniżonych stawek VAT (5% i 8%) dla Wyrobów ciastkarskich i ciastek (PKWiU 10.72.12.0 oraz Pieczywa (PKWiU 10.71.11.0) z uwzględnieniem wprowadzonego przez ustawodawcę dodatkowego kryterium w postaci terminu przydatności do spożycia (poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz poz. 23 Załącznika nr 10 do ustawy o VAT). Ostatecznie WSA przyjął, że przedmiotem niniejszej sprawy jest stawka VAT dla mrożonych wyrobów ciastkarskich (por. str. 20 wyroku). Zatem rację ma Spółka zarzucając w skardze kasacyjnej, że Sąd w sposób wadliwy odczytał stan faktyczny sprawy, w efekcie czego wydał wyrok odnoszący się do odmiennej sytuacji faktycznej. W konsekwencji ocena Sądu I instancji odnosi się do produktów (grup produktowych) odmiennych od produktów wskazanych we wniosku i interpretacji. Tym samym uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wyżej wskazanych wymagań z art. 141 § 4 P.p.s.a., co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywów, którymi kierował się Sąd przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprawia, że orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej. Wyrok taki zatem musi zostać uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji celem likwidacji omówionych wyżej uchybień. W ocenie Sądu okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. W komparycji zaskarżonego wyroku, jak i w części historycznej uzasadnienia prawidłowo opisano zaskarżoną interpretację, będącą przedmiotem sporu, natomiast o konieczności uchylenia wyroku zadecydowała wadliwość przeprowadzonych przez Sąd I instancji rozważań (ich nieadekwatność do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyczerpuje wskazywane przez Spółkę nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istoty sprawy. O uchyleniu się Sądu I instancji od kontroli zaskarżonego aktu (co stałoby w sprzeczności z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) można by mówić w sytuacji, gdyby Sąd ten błędnie przyjął, że dany akt nie podlega kontroli sądów administracyjnych, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej. Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego), których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu I instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Spółki i uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokona kontroli zaskarżonej przez Spółkę interpretacji z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej, a wynik tej kontroli przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 380 zł złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), oraz koszty zastępstwa procesowego (180 zł, tj. 75% z kwoty, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r.).