I FSK 1460/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1161/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał wymiaru podatku od towarów i usług na rzecz K. G., kwestionując prawo do ujęcia w rozliczeniu podatku za kwiecień 2013 r. faktury VAT nr 499404 z 30 kwietnia 2013 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o., z uwagi na fakt otrzymania jej w maju 2013 r. 1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że podczas przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik zwrócił na żądanie L. Sp. z o.o. pierwotnie otrzymaną od tego podmiotu fakturę VAT nr 499404 z 30 kwietnia 2013 r. celem jej poprawienia. W miejsce tej faktury L. Sp. z o.o. wystawiła nową poprawioną fakturę VAT nr 499404 z dnia 30 kwietnia 2013 r., opiewającą na niższą kwotę, którą wysłano do podatnika zwykłym listem Poczty Polskiej - około dnia 10 maja 2013 r., a drogą mailową - dnia 06 maja 2013 r. Organ uznał więc, iż podatnik w kwietniu 2013 r. nie posiadał faktury VAT nr 499404 z 30 kwietnia 2013 r. z właściwą kwotą, ujętej w rozliczeniu podatku VAT. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo orzekł, że podatnik, w odniesieniu do faktury VAT nr 499404 z dnia 30 kwietnia 2013 r. wystawionej przez L. Sp. z o.o. naruszył dyspozycję art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" oraz w konsekwencji zasadnie odmówił podatnikowi prawa do ujęcia w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. podatku naliczonego wskazanego w ww. fakturze VAT. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Strona zarzuciła rażące naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.), dalej" "u.s.d.g." poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie kontrola trwała bowiem nieprzerwanie 16 dni, tj. w dniach 10 lipca 2013 r. – 31 lipca 2013 r. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uznanie bowiem przez organy, że pierwotnie wystawiona faktura VAT nr 499404 została odebrana przez podatnika dnia 30 kwietnia 2013 r., winno w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT skutkować uznaniem, iż K. G. wypełniła dyspozycję ww. przepisu, tym bardziej, że późniejszy zwrot ww. faktury i wystawienie jej w innej wersji nie jest dopuszczony przepisami prawa. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 10 maca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organów co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 499404 z dnia 30 kwietnia 2013 r. albowiem podatnik nie posiadał tej faktury w kwietniu 2013 r. Pierwotna faktura VAT nr 499404 została anulowana - usunięta z obrotu prawnego, a w jej miejsce L. Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr 499404 z dnia 30 kwietnia 2013r., prawidłową materialnie, z właściwą kwotą podatku VAT podlegającą rozliczeniu. Tę fakturę, co wynika z akt wysłano do podatnika -B. listem zwykłym za pośrednictwem Poczty Polskiej - około dnia 10 maja 2013 r., a pocztą elektroniczną 06 maja 2013 r. co oznacza, iż w miesiącu kwietniu podatnik nie posiadał faktury VAT nr 499404 z 30 kwietnia 2013 r. z prawem do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 53.333 zł. W konsekwencji, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zaistniałej sytuacji podatnik uczynił to za wcześnie, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem mógł to uczynić dopiero za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc maj 2013 r. Zatem, gdy w kwietniu 2013 r. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 3.2. Zdaniem Sądu I instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dot. rażącego naruszenia prawa polegający na przekroczeniu przez organ I instancji maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy 12 dni roboczych w jednym roku kalendarzowym i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem prawa, czyli naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. W tym zakresie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 83 ust 1 pkt 1 tej ustawy czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać: w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych . Jednak jak stanowi art. 83 ust. 2 pkt 5 tej ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. W sprawie kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 lipca 2013 r., a zakres kontroli dotyczył sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2013r. przed jego dokonaniem. Kontrola miała miejsce w dniach: 10-12,15-19,22-26,29 lipca 2013 r., gdzie protokół z kontroli wysłany 30 lipca 2013 r. został doręczony stronie 31 lipca 2013 r. Jednak już 19 lipca 2013 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.649 zł za kwiecień 2013 r. Zatem dopiero po dacie zwrotu podatku VAT organ był obowiązany stosować ograniczenia z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. co do czasu kontroli. W tym zaś zakresie uchybień nie było po stronie organu, albowiem po zwrocie podatku VAT kontrola trwała w dniach: 19,22-26,29 lipca 2013 r. czyli nie przekroczyła dopuszczalnego czasu jej trwania wynoszącego 12 dni. W konsekwencji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli nie zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, chybionym jest zarzut jakoby dowody te nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, dotyczącym strony skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej K. G. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr 499404 w miesiącu kwietniu 2013 r. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że w kwietniu 2013 r. dysponowała fakturą nr 499404, co uprawniało ją do odliczenia podatku VAT wynikającego z tejże faktury. Zostało to wyraźnie stwierdzone, w tym również w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdzie na str. 5 czytamy: "(...) pierwotnie otrzymana od kontrahenta strony faktura nr 499404 została odebrana przez przedstawiciela B. osobiście w dniu 30.04.2013 r.". W konsekwencji, sam fakt posiadania przez stronę w dniu 30 kwietnia 2013 r. faktury nr 499404 powinien skutkować przyznaniem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości nie wyższej niż wynikający z tej faktury w deklaracji za miesiąc kwiecień 2013 r. W tym zakresie skarżąca powołała się na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 178 lit. a dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest, iż skarżąca w rozliczanym okresie tj. w kwietniu 2013 r. nie posiadała przedmiotowej faktury VAT z właściwą kwotą. W konsekwencji, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zaistniałej sytuacji skarżąca uczyniła to za wcześnie naruszając przy tym art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, albowiem mogła uczynić to dopiero za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc maj 2013 r. Zatem w kwietniu 2013 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym więc nie doszło do naruszenia art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT. 6. Pismo procesowe skarżącej. 6.1. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2015 r. skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 796/11, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11 oraz wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie pierwotna faktura otrzymana przez skarżącą weszła do obrotu prawnego (poprzez jej doręczenie skarżącej), co dodatkowo potwierdzają działania skarżącej, polegające na ujęciu jej w rejestrze VAT i wykazaniu podatku z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym znajdowała się ona w posiadaniu skarżącej. Niewątpliwie zatem skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z "pierwotnej faktury", co czyni skargę kasacyjną w pełni zasadną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1.Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Należałoby przypomnieć, że wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Przede wszystkim należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń faktycznych w sprawie, gdyż nie formułuje na tym tle żadnego zarzutu. Zatem za Sądem pierwszej instancji należało przyjąć, że w sprawie podatnik nie posiadał faktury w kwietniu 2013r., gdyż posiadaną przez skarżącą fakturę VAT nr 499404 z dnia 30 kwietnia 2013r., wysłano do podatnika listem zwykłym za pośrednictwem Poczty Polskiej - około dnia 10 maja 2013 r., a pocztą elektroniczną 06 maja 2013 r. 7.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zbudowano zarzuty oparte o art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i te należało uznać za bezzasadne. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Badając zaskarżony wyrok w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. Mógł, jeśli uznał je za prawidłowe, przyjąć wprost, stanowisko organu podatkowego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei to, czy Sąd pierwszej instancji słusznie nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie można, tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej, rozpatrywać przez pryzmat naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zalicza się do przepisów prawa materialnego, a nie procesowego, i z tego już tylko powodu należało ocenić zarzut jako niezasadny. 5.3.Nie jest też zasadny podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim w tym przepisie, wskazano okoliczności istotne z punktu widzenia powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz co składa się na podatek naliczony. Nie dotyczą one terminu realizacji tego prawa. Jak wcześniej wyjaśniono Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik w kwietniu 2013 r. nie posiadał faktury VAT nr 499404 z 30.04.2013 r. z prawem do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 53.333 zł. i w konsekwencji, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zaistniałej sytuacji podatnik uczynił to za wcześnie, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem mógł to uczynić dopiero za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc maj 2013r. Powyższe oznacza, iż w zaskarżonym wyroku nie pozbawiono skarżącą prawa, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w ogóle, ale jedynie w kwietniu 2013r. Takie były granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), gdyż to decyzja za kwiecień 2013r. była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji. Tak zresztą, wyraźnie wskazano w zaskarżonym wyroku, gdzie WSA przywołuje jako naruszony przez skarżącą, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tymczasem skarżąca, jedynie nawiasem powołuje ten przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, i to ogólnie odwołując się do ust. 10., nie sprecyzowawszy dalszych jego jednostek redakcyjnych. Pomijając jednak braki konstrukcyjne zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo tych nieścisłości, strona dostatecznie wyartykułowała problem i ten polegał w swej istocie na odpowiedzi na pytanie czy otrzymanie faktury w maju uprawniało ją do obniżenia kwoty podatku należnego VAT w kwietniu, gdyż była to faktura wystawiona w zamian innej, którą otrzymała w kwietniu. Możliwość anulowania faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami. Ten pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie i został już zaprezentowany np. w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015r., I FSK 1375/13. Stosownie do art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) dalej "Dyrektywa 112" wręcz wskazuje się na jej "posiadanie". Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 zapisano, iż w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. To "posiadanie" faktury jest istotne dla wykonania prawa do obniżenia. Oczywiście trudno zaprzeczyć temu, że taka otrzymana czy posiadana faktura może zaginąć i w tym wypadku dopuszczalne byłyby wszelkie dowody, które wskazywałyby, że w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego podatnik faktycznie posiadał fakturę (por. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 844). Niemniej z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Nie podważono, że Skarżąca "posiadała" fakturę, którą "otrzymała" w maju 2013r. W konsekwencji tego nie można przyznać racji autorowi złożonego pisma procesowego, że faktura przyjęta do rozliczenia podatkowego weszła do obrotu prawnego w kwietniu 2013r. 7.3.Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. 7.4.O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i 205 § 2 p.p.s.a.