II FSK 708/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 w sprawie ze skargi "P." z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-140/14-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2126/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P. [...] spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 12 marca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej oraz sposobu opodatkowania jej wspólników będących osobami prawnymi lub fizycznymi. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Spółka została zarejestrowana w dniu 29 października 2013 r. - wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. W statucie Spółki wskazano, że jej rok obrotowy kończy się z dniem 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do dnia 30 listopada 2013 r. Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, statut Spółki został zmieniony w tym zakresie, że rok obrotowy kończy się z dniem 31 października każdego roku, natomiast pierwszy rok obrotowy trwa do dnia 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Zmiana ta została wpisana do KRS w dniu 15 listopada 2013 r. i zgłoszona odpowiedniemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1) Czy w okresie od rejestracji do dnia 31 października 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.? 2) Czy wspólnicy Spółki, zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, a także wspólnicy przystępujący do Spółki w okresie do dnia 31 października 2015 r. - zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne - w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w tej Spółce stosują do dnia 31 października 2015 r. przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", bez uwzględnienia nowelizacji tych przepisów ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca"? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych będą miały względem niej zastosowanie od kolejnego roku obrotowego, tj. od dnia 1 listopada 2015 r. Do rejestracji Spółki, jak i zmiany czasu trwania roku obrotowego doszło bowiem przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Tym samym od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r. będą miały wobec Spółki zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu przed zmianą. Spółka nie będzie wówczas podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., ani sporządzenia sprawozdania finansowego. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności zaznaczył, że na skutek ustawy zmieniającej, spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. Natomiast przewidziana w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej okoliczność, zgodnie z którą moment objęcia niektórych z tych spółek podatkiem dochodowym został przesunięty w czasie, dotyczy spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Następnie powołując się na treść art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów podał, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej, zaś w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnego odstępstwa. W konsekwencji dla podatników tego podatku, rok podatkowy jest równoznaczny z rokiem kalendarzowym. Minister Finansów nadmienił co prawda, że art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) przewiduje możliwość uznania za rok obrotowy także innego niż rok kalendarzowy okresu trwającego dwanaście kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, a nawet w przypadku zmiany roku obrotowego, okresu dłuższego, to jednak ustawa ta nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem modyfikować okresu trwania roku podatkowego wynikającego z u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił, że z uwagi na fakt, iż podatnikami podatku dochodowego do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy Spółki, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy podatkowej. Spółka powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych jej wspólników. Minister Finansów stwierdził także, iż skoro wspólnikami Spółki w 2013 r. były zarówno osoby fizyczne jak i prawne, to w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nie miała ona prawa do przyjęcia roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. Wobec tego Minister Finansów doszedł do wniosku, że rok obrotowy Spółki skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. i wówczas stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie, m.in. art. 4 ustawy zmieniającej, a także art. 3 pkt 1 i art. 11 Ordynacji podatkowej, oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której udziałowcami (akcjonariuszami) są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenie, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania - w myśl art. 4 ustawy zmieniającej - przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą od dnia 1 stycznia 2014 r. Sąd zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Natomiast ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W oparciu o art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości Sąd przytoczył definicję roku obrotowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do stwierdzenia, iż Spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a to z uwagi na fakt, że jej wspólnikami (akcjonariuszami) były także osoby fizyczne, za nieprawidłowe. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. W ocenie Sądu, przyjęty przez Spółkę - na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych - rok obrotowy, był - przed dniem 1 stycznia 2014 r. - podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Zdaniem Sądu, rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślił również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Reasumując Sąd zaznaczył, że - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 r. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy, trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października, będzie trwał w niezmienionej formie do końca obecnie przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 r. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczył też, że co do zasady rok obrotowy (podatkowy) to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Wybór roku obrotowego nie zawsze jest jednak możliwy. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają, m.in. spółki osobowe (w tym SKA), których wspólnikami są osoby fizyczne, gdyż u.p.d.o.f. nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów podniósł zarzuty dotyczące tylko naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie ustalenia momentu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." W ust. 2 ww. artykułu ustawodawca zawarł unormowanie, że "spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego." Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. i której rok obrotowy nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. podlegać będzie przepisom u.p.d.o.p. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 252/15 i z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, gdzie składy orzekające stwierdziły, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami u.p.d.o.p. od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.; a z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 tej ustawy i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Taka wykładnia spornego przepisu wynika z tego, że ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego. Ani w tym artykule - ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej - nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych, w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego, tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy, jak sugeruje w skardze kasacyjnej Minister Finansów. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Podkreślenia wymaga również to, że ani u.p.d.o.f., ani u.p.d.o.p. nie posługują się pojęciem "roku obrotowego", lecz pojęciem "roku podatkowego", bez jego zdefiniowania. Tylko Ordynacja podatkowa w art. 11 określa, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W związku z tym, rokiem podatkowym dla osób fizycznych rozliczających swoje dochody jest rok kalendarzowy, natomiast w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił rok podatkowy także jako rok kalendarzowy, dopuszczając możliwość określania przez podatnika innego okresu - w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatników - i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 tej ustawy określone zostały z kolei szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, która stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Mając na uwadze treść powyższych unormowań, nie można zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a więc jako rok kalendarzowy. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). We wniosku interpretacyjnym Spółka wskazała, iż została zarejestrowana w dniu 29 października 2013 r. - wpis do KRS. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku. Pierwszy rok trwa do dnia 30 listopada 2013 r., zaś drugi rok trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej (przed dniem 12 grudnia 2013 r.) i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (czyli przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.