I FSK 540/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2104/14 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. [...] S.A. we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2104/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – E. [...] S.A. w W. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Opisując we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego i podstawowej opieki zdrowotnej. Większość świadczonych usług jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a usługi opodatkowane tym podatkiem świadczone są tylko w niewielkim zakresie. Analogiczną działalność prowadzi szereg spółek powiązanych ze Spółką ("podmioty z grupy"). Wraz z podmiotami z grupy Spółka zamierza powołać nowy podmiot ("organizacja") w formie spółki jawnej, w której podmioty z grupy będą wspólnikami. Zasadniczym celem organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, od których organizacja będzie żądać jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez nią w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich. Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz wspólników albo zarówno na rzecz wspólników, jak i podmiotów niebędących wspólnikami (np. na rzecz podmiotów z grupy, które z uwagi na występującą u nich znaczącą działalność opodatkowaną VAT nie staną się wspólnikami). Przychód z czynności opodatkowanych nie przekroczy 20% całości przychodów u każdego ze wspólników. Alternatywnie przychody te będą stanowić marginalną część całości przychodów, tj. nie będą przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników. Spółka przedstawiła szczegółowy katalog czynności należących do zadań organizacji. Podkreśliła, iż obecnie większość z tych czynności każdy z podmiotów z grupy wykonuje samodzielnie. W konsekwencji, aby umożliwić organizacji wykonywanie tych czynności, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do organizacji, a część sprzętu, oprogramowania, itp. zostanie sprzedana organizacji przez podmioty z grupy. Spółka zadała następujące pytania: 1) czy usługi świadczone przez organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."? 2) czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. podlegać będzie całkowita kwota, jaką organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz? 3) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2), czy zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. podlegać będzie część kwoty, jaką organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 u.p.t.u.? Zdaniem Spółki usługi świadczone przez organizację będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., przy czym zwolnieniu podlegać będzie całkowita kwota, jaką organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz. Spełnione zostaną wszystkie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia, a stanowisko takie zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Komisję Europejską w piśmie z 3 marca 2010 r. Spółka uważała, że na pytanie 3) należy odpowiedzieć twierdząco. W interpretacji indywidualnej z 29 marca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. WSA wyrokiem z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1307/13 uchylił powyższą interpretację. W interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r. Minister Finansów ponownie stanowisko Spółki ocenił jako nieprawidłowe. [interpretacja dotyczy sytuacji, gdy organizacja świadczy usługi na rzecz wspólników i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 2% - wyjaśnienie NSA], Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym nie zostaną spełnione trzy spośród pięciu przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia. Z uwagi na formę spółki jawnej, jaką przyjmie organizacja, nie wystąpi bowiem "niezależna grupa osób", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to, że organizacja będzie świadczyła usługi na rzecz podmiotów nie będących wspólnikami, ponieważ usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (jeżeli nie są objęte innym zwolnieniem). Usługi świadczone przez organizację w zakresie controlingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych nie są usługami "bezpośrednio niezbędnymi" do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania (usług medycznych). Ponadto realne jest ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji. Zastosowanie zwolnienia do organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia nie mogą korzystać, co w konsekwencji może powstrzymać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Minister Finansów odwołał się do pojęcia "konkurencja", jako współzawodnictwa pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi w warunkach rynkowych. Wyjaśnił, że warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone, dotyczą relacji pomiędzy organizacją a podmiotami zewnętrznymi spoza niej. Na poparcie tego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3284/10 oraz opinię Rzecznika Generalnego J. Mischo z 3 października 2002 r, do sprawy C-8/01. Zdaniem Ministra Finansów oczywistym jest, że w branży medycznej szczególna ulga, taka jak zwolnienie dla niezależnej grupy osób, może naruszać konkurencję i stawiać w gorszej sytuacji niezależnych dostawców odpowiednich usług. Minister Finansów uznał więc, że usługi świadczone przez organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., a będą opodatkowane według zasad dotyczących świadczenia tych usług. Ponieważ usługi organizacji nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, Minister Finansów za bezprzedmiotowe uznał pytania 2) i 3). III. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną. Zarzuciła Ministrowi Finansów (1) błędną, jako że zawężającą, interpretację pojęcia "niezależna grupa osób", stanowiącą pogwałcenie zasady neutralności podatku od towarów i usług; (2) bezpodstawne uznanie, że usługi księgowe i controllingu nie spełniają warunku "bezpośredniej niezbędności"; (3) nieuprawnione stanowisko, zgodnie z którym w realiach sprawy dojdzie do naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem Spółki wykładnia Ministra Finansów w tym zakresie powoduje, iż zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 21 u.p.t.u. w istocie będzie niemożliwe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznał za zasadne. Przeanalizowawszy treść normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego oraz poglądów Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym organizacja będzie stanowić niezależną grupę osób w rozumieniu tego przepisu. Forma prawna takiej grupy nie jest bowiem warunkiem zwolnienia. Za zasadny WSA uznał również zarzut kwestionujący stanowisko Ministra Finansów dotyczące naruszenia warunków konkurencji. Wskazując na rozbieżności terminologiczne pomiędzy art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. ("naruszenie warunków konkurencji") i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE ("zakłócenie konkurencji") stwierdził, że wykładnia i stosowanie przepisów o zwolnieniu z opodatkowania powinny uwzględniać cel tych przepisów. Chodzi zatem o konkurencję pomiędzy organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi, nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może więc być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej – na gruncie podatku od towarów i usług – sytuacji organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników ze względu na zwolnienie podatkowe. WSA zgodził się ze Spółką, że dla odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Treść art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie. Na poparcie swego stanowiska Sąd pierwszej instancji wskazał wyrok TSUE w sprawie C-407/07 oraz wyrok w sprawie C-8/01 wraz z opinią Rzecznika Generalnego do tej sprawy, którego poglądy uznał za własne. Mając na uwadze cele zwolnienia stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii organizacja – wspólnicy (organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji). WSA jako niezasadny ocenił natomiast zarzut Spółki dotyczący bezpośredniej niezbędności usług księgowych i controllingu, świadczonych przez organizację na rzecz wspólników, ponieważ usługi te nie stanowią realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych. V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. (1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a.; (2) art. 141 § 4 P.p.s.a.; (3) zasad wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("O.p.") i (4) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.; a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o odrzucenie tej skargi z uwagi na jej niedopuszczalność będącą skutkiem błędów w zakresie elementów konstrukcyjnych, tj. brak należytego przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, ewentualnie zaś oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów częściowo ograniczył skargę kasacyjną w ten sposób, że cofnął niektóre z zarzutów oraz zmodyfikował treść jednego z nich i uzasadnienie zarzutów. Powołał się na art. 193 w zw. z art. 60 i art. 39 ust. 3 P.p.s.a. W rezultacie zaś zarzucił naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, szczególnie w zakresie problematyki zakłócania konkurencji, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. 2) materialnego (art. 174 "pkt 2" P.p.s.a.), tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez uznanie, że usługi nabywane przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE spraw C-605/15 i C-326/15. Natomiast postanowieniem z 22 listopada 2017 r. podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z 6 marca 2018 r. Spółka odniosła się do tez wynikających z wyroku TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej, o co wnosiła Spółka, aczkolwiek w odpowiedzi na tę skargę słusznie wytknięto Ministrowi Finansów rozbieżności pomiędzy treścią sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia oraz okolicznościami faktycznymi przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczalne było dokonane przez Ministra Finansów ograniczenie skargi kasacyjnej poprzez cofnięcie trzech zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a.; art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p.) oraz modyfikację zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez usunięcie z ich treści nawiązań do Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych ("EZIG"). Zważywszy, że Spółka nie przystąpiła do EZIG, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyjaśnienie Ministra Finansów, iż nawiązania do EZIG stanowiły omyłki pisarskie. Usunięcie tych omyłek nie zmieniało przy tym istoty zarzutów, które były nimi obarczone. Skarga kasacyjna bez wątpienia zawierała uzasadnienie, kwestią odrębną jest zaś trafność argumentacji zawartej w tym uzasadnieniu. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na ocenę spełnienia wymogu formalnego skargi kasacyjnej zawartego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Dopuszczalne jest uzupełnienie lub modyfikacja uzasadnienia podstaw kasacyjnych, przedstawionego w skardze kasacyjnej, już po jej wniesieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części było błędne. VII. Minister Finansów w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy przy tym na ogólnikowość samego zarzutu, nie poddawał się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. VIII. Na gruncie prawa materialnego spór stron dotyczy możliwości zastosowania do usług świadczonych przez organizację na rzecz jej wspólników, zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, iż dotyczy ona sytuacji, gdy organizacja świadczy usługi na rzecz wspólników i podmiotów niebędących wspólnikami. Jednakże do okoliczności, że usługi świadczone są nie tylko na rzecz wspólników nie nawiązał w swojej argumentacji ani Sąd pierwszej instancji, ani też Minister Finansów w skardze kasacyjnej i piśmie z 1 kwietnia 2015 r. Z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach okoliczności powyższej (świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących wspólnikami) nie brał pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał wskazanie przez Ministra Finansów, że zarzuty prawa materialnego mieszczą się w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zamiast w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Pomyłka ta nie uniemożliwia dokonania oceny zasadności omawianego zarzutu. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Naruszenia powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że usługi nabywane przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W piśmie procesowym z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów podzielił opinię Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie ma znaczenia forma prawna niezależnej grupy osób. Tym samym jedyną kwestią sporną na gruncie tego przepisu jest to, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienie usług świadczonych przez niezależną grupę osób, jaką jest organizacja, na rzecz jej członków (wspólników), do których należy Spółka, spowoduje naruszenie warunków konkurencji. W piśmie procesowym z 6 marca 2018 r. Spółka jako kwestię sporną wskazała także objęcie przedmiotowym zwolnieniem usług finansowych (księgowych) i controlingu oraz podkreśla prawidłowość jej argumentacji w tym zakresie. Zważywszy, iż nie wniosła ona skargi kasacyjnej, twierdzenia te nie mogą podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że powyższe usługi świadczone przez organizację nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Pytania prejudycjalne, w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (dostępny na http://curia.europa.eu) dotyczyły zgodności art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście określonego w tym przepisie warunku "zakłócenia konkurencji". Jednakże TSUE w wyroku tym nie odpowiedział na pytania prejudycjalne. Uznał wypowiedź tę za zbędną, ponieważ ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE nie korzystają niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym. Analogicznie TSUE orzekł w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C‑326/15 "DNB Banka" AS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests (dostępny j.w.) w odniesieniu do niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych. Aktualne pozostały zatem poglądy dotyczące "zakłóceń konkurencji", o jakich mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, a także w art. 13 (A) ust. 1 lit. f) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE.L 1977/145/1), dotychczas wyrażane w orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen. Do wyroku tego oraz do wydanej w zakończonej nim sprawie opinii Rzecznika Generalnego J. Mischa z 3 października 2002 r. nawiązała również Rzecznik Generalny J. Kokott w swojej opinii w sprawie C-605/15 Aviva. Sąd pierwszej instancji także swoje stanowisko poparł poglądami wyrażonymi w wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen oraz w opinii Rzecznika Generalnego J. Mischa. Zasadnie powołał się na pkt 64 tego wyroku, w którym wyjaśniono, iż przesłanką odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny zaś, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te podziela. Zgadza się również z oceną WSA, że uzasadnienie, jakie w tym zakresie przedstawił Minister Finansów, ma charakter teoretyczny i upatruje on ryzyka już w samej "uprzywilejowanej" pozycji niezależnej grupy osób. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sprawie "bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą. co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie może być interpretowany w taki sposób, że w praktyce niemożliwe staje się jego zastosowanie. Tymczasem taki właśnie skutek wywołać może wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 31 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1355/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym oceniając analogiczną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęcie jej spowodowałoby, że zwolnienie określone tym przepisem w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie, które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zasadniczo powielająca treść zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę, a zatem odnosząca się do zarzutów tejże skargi, nie mogła skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w piśmie procesowym z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, iż warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone, dotyczą relacji pomiędzy podmiotami należącymi do grupy a podmiotami zewnętrznymi spoza tej grupy, nie zaś jak twierdzi Sąd pierwszej instancji relacji organizacja – wspólnicy. Sąd pierwszej instancji istotnie wyraził pogląd, że "opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji)". Wprawdzie uczynił to w nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez Rzecznika Generalnego J. Mischa w opinii z 3 października 2002 r., ale same w sobie powyższe elementy relacji pomiędzy organizacją i wspólnikami nie przesądzają o braku ryzyka naruszenia warunków konkurencji. Brak zysku niezależnej grupy osób z tytułu usług świadczonych na rzecz jej członków jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. niezależnym od warunku działania przez tę grupę w sposób nie powodujący "naruszenia warunków konkurencji". Naruszenie warunków konkurencji uniemożliwi niezależnej grupie osób skorzystanie ze zwolnienia od podatku, jeżeli nawet spełnione zostaną wszystkie wskazane w tym przepisie pozytywne przesłanki zastosowania zwolnienia. Tworzenie bazy klientów nie jest zaś jedynym działaniem, które może prowadzić do naruszenia warunku konkurencji. Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji odbiega przy tym od założenia przyjętego przez tenże Sąd w punkcie wyjścia rozważań dotyczących naruszenia warunków konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, którym to założeniem było, iż "Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia". WSA, tak jak Minister Finansów, przyjął tu zatem, że istotne są relacje pomiędzy grupą a podmiotami spoza tej grupy. Kwestionowany przez Ministra Finansów pogląd Sądu pierwszej instancji należy więc uznać za niewłaściwy, niezasadnie upraszczający zagadnienie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, uwarunkowanego spełnieniem zarówno przesłanek pozytywnych, jak i przesłanki negatywnej. Jednakże wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji tego poglądu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Sąd ten bowiem słusznie, jako nieprawidłową, ocenił dokonaną przez Ministra Finansów interpretację warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie prowadziło do naruszenia konkurencji. Oceny tej autor skargi kasacyjnej nie podważył, powtarzając ogólnikową tezę, że stosując to zwolnienie organizacja stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia świadczonych usług (takich jak usługi organizacji). IX. W wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie Aviva TSUE stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej Dyrektywy. TSUE oparł swoje stanowisko na wykładni celowościowej art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładni systemowej wewnętrznej w powiązaniu z art. 135 tej Dyrektywy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. zasadniczo powiela treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie pozytywnych warunków zwolnienia przysługującego niezależnym grupom osób. W obu tych przepisach mowa jest bowiem o usługach świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której nie są oni uznawani za podatników. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. także dotyczy niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności zwolnionych od podatku z tego względu, że realizowane są w interesie publicznym. Odrębną kwestią jest to, że literalne brzmienie przepisu krajowego nie pozwala wykluczyć sytuacji, gdy zwolnienie obejmie niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność zwolnioną, ale nie jest to działalność wykonywana w interesie publicznym. Na możliwość taką wskazał zresztą TSUE w wyrokach w sprawie Aviva i w sprawie "DBN Banka" AS w odniesieniu odpowiednio do usług ubezpieczeniowych i finansowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych wyroków ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. do konkretnej niezależnej grupy osób wymaga ustalenia, czy jej członkowie prowadzą działalność zwolnioną, wykonywaną w interesie publicznym. Jak wynika z pkt 35 wyroku w sprawie Aviva jest to bezprzedmiotowe w przypadku, gdy miałoby dotyczyć zwolnienia zastosowanego w zamkniętym już okresie rozliczeniowym. Zgodnie zaś z pkt 36-38 tego wyroku organy krajowe nie mogą się powoływać na przedstawioną w nim wykładnię art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE i w rezultacie odmówić zwolnienia niezależnym grupom osób w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które jeszcze nie zostały ostatecznie zamknięte. W rozpoznanej sprawie kwestia, czy opisane przez Spółkę usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem wypowiedzieć się w tym zakresie. Tym niemniej zauważyć należy, że zaskarżona została interpretacja indywidualna, w której Spółka opisała zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie zastosowano. Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie będą więc miały tu zastosowania wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, dotyczące poszanowania zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz oraz zakazu dokonywania wykładni contra legem. Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva powinna zatem być wzięta od uwagę przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki o wydanie zaskarżonej interpretacji. X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. XI. Na wniosek Spółki, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 jako 75 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.