I SA/Gd 1077/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M.O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną zamierza pożyczyć spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określoną kwotę pieniędzy. Pożyczka ta będzie oprocentowana. Następnie wnioskodawca dopuszcza taką możliwość, że wartość wierzytelności wynikającej z zawartej umowy pożyczki zostanie skonwertowana na kapitał zakładowy tej spółki z o.o. Innymi słowy, wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Wierzytelność ta będzie stanowiła wartość pożyczonych pieniędzy oraz wartość należnych a niewypłaconych odsetek do dnia objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Tak ustalona wierzytelność będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za tę wierzytelność. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w ww. stanie faktycznym, przychodem wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny będzie wyłącznie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów. 2. Czy w ww. stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy będzie wartość nominalna kwoty udzielonej pożyczki (tj. kwoty nie uwzględniającej wartości odsetek od tej pożyczki). Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, jego przychodem będzie wyłącznie kwota stanowiąca wartość nominalną otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Na potwierdzenie tego stanowiska wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Szczecinie z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11. Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów będzie wartość nominalna kwoty pożyczki (tj. wartość pożyczonych pieniędzy, bez uwzględnienia odsetek). Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. znak [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 2 czerwca 2011 r. znak [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 24 czerwca 2009 [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak [...], uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej przychodu za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe. Organ interpretujący przywołując treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem wnioskodawca objąłby udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Kolejno Minister odnosząc przepisy art. 30b ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1i ww. ustawy do analizowanego zdarzenia przyszłego, zauważył, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki - nie została przez niego nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że w omawianym przypadku – wobec braku po stronie wnioskodawcy poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności – na dzień objęcia udziałów, wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów. Mając na uwadze ww. przepis organ stwierdził, że przychodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie nominalna wartość tych udziałów odpowiadająca kwocie pożyczki wraz z należnymi a niewypłaconymi odsetkami na dzień objęcia udziałów. Wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki, z którą związane są wierzytelności za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Również odsetki od tej pożyczki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawca nie poniósł wydatków z tego tytułu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedmiotowa interpretacja jest sprzeczna z przeważającą linią orzeczniczą i interpretacyjną w analogicznych sprawach, na co przywołał interpretacje wskazane we wniosku. Zdaniem strony, wbrew temu co sugeruje organ, dotychczasowe orzecznictwo jak i interpretacje powinny być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o interpretacje. Organy upoważnione powinny przynajmniej w takich sytuacjach wyjaśnić, dlaczego jest wyznaczana niejako nowa linia orzecznicza. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do meritum wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie nabywającego udziały powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem wnioskodawca objąłby udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązany będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Natomiast z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Stosownie do art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, słusznie zauważył organ interpretujący, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej będzie wierzytelność własna, wynikająca z zawartej przez niego umowy pożyczki. Wierzytelność ta powstała po stronie wnioskodawcy wskutek udzielenia przez niego pożyczki - nie została przez niego nabyta od innego podmiotu. W konsekwencji, wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności. W szczególności do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie pożyczek. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że wobec braku po stronie wnioskodawcy poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności – na dzień objęcia udziałów, będzie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów. W związku z powyższym za zasadne uznać należy stanowisko Ministra Finansów, że przychodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. będzie nominalna wartość tych udziałów odpowiadająca kwocie pożyczki wraz z należnymi a niewypłaconymi odsetkami na dzień objęcia udziałów. Wnioskodawca nie może uznać kwoty udzielonej pożyczki, z którą związane są wierzytelności za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy. Również odsetki od tej pożyczki nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdyż wnioskodawca nie poniósł wydatków z tego tytułu. Odnosząc się końcowo do argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą należy wskazać, że przytoczony wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 881/11 nie odnosi się do analogicznego stanu faktycznego i nie rozstrzyga kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości kwoty udzielonej pożyczki. Natomiast pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są w indywidualnych sprawach i przy określonym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Interpretacje wydane w innych sprawach nawet na tle identycznego stanu faktycznego i prawnego nie są wiążące dla Sądu. Jakkolwiek taka sytuacja jest niepożądana i może podważać zaufanie obywateli do organów państwa, to jednakże sama w sobie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji podatkowych w przypadku, gdy w ocenie Sądu rozstrzygnięcia te pozostają w zgodzie z prawem. Reasumując, w ocenie tutejszego Sąd dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.